taxheaven
του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά
Μέχρι σήμερα, πλειάδα καταξιωμένων συνάδελφων του χώρου έχει στηλιτεύσει δημοσίως (μέσα από αρθρογραφία, συνεντεύξεις, διαλέξεις, ημερίδες, κ.λπ.) το φαινόμενο που απαντάται στο Υπ. Οικ. και ακούει στο όνομα «νομοθέτηση μέσω εγκυκλίων ή διοικητικών λύσεων». Η πλειονότητα των συναδέλφων λογιστών-φοροτεχνικών έχει πέσει πολλές φορές «θύμα» της αυθαίρετης ερμηνείας νόμων ή διατάξεων από πλευράς Υπ. Οικ. Τα παραδείγματα είναι ούκ ολίγα αλλά στην παρούσα ανάλυσή μας δεν θα παραθέσουμε μια πρός μία τις εκ διαμέτρου αντίθετες ερμηνείες –σε σχέση με όσα ορίζουν οι νομοθετικές διατάξεις- που δίδονται συχνά από το Υπ. Οικ.
Αφορμή για τη σύνταξη του παρόντος στάθηκε η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013 (βλ. στο τέλος του άρθρου) με θέμα «Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών».
Ειδικότερα, στην παράγραφο 3 του ανωτέρω εγγράφου αναφέρονται τα ακόλουθα:
«3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετικό έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005)».
Όπως έχουμε μνημονεύσει και στο σύγγραμμά μας με τίτλο «Η Ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία & πράξη»1 , με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς, για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών2. Τα έτη που επικαλείται ο φορολογούμενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους.
Παράδειγμα: Αν ο φορολογούμενος «Χ» επιθυμεί το οικ. έτος 2013 να πραγματοποιήσει ανάλωση κεφαλαίου από το οικ. έτος 2000, τότε η κατάσταση προσδιορισμού των κεφαλαίων πρέπει να αρχίζει από το οικ. έτος 2000 και να σταματάει στο οικ. έτος 2012 (δηλαδή να περιλαμβάνει τις χρήσεις από 1999 έως και τη χρήση 2011).
Βάσει του επίμαχου εγγράφου, η Διοίκηση του Υπ. Οικ. ισχυρίζεται ότι οι φορολογούμενοι δύνανται να επικαλεστούν ανάλωση κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων χρόνων, εφόσον όμως είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί των φορολογουμένων. Ουσιαστικά με την παραπάνω λύση του Υπ. Οικ. θέτει έναν έμμεσο χρονικό περιορισμό για την κάλυψη τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη, που χρονικά συμβαδίζει με το δικαίωμα παραγραφής εκκρεμών υποθέσεων (οι Δ.Ο.Υ. πολτοποιούν το αρχείο των φορολογικών δηλώσεων μετά το πέρας δεκαετίας).
Η ίδια ως άνω άποψη είχε εκφραστεί και σε παλαιότερες διοικητικές λύσεις (βλ. σχετ. 1103493/2592/Α0012/4.1.2005 και 1103891/1942/Α0012/7.11.2008 έγγραφα του Υπ. Οικ.).
Διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις ως προς την ορθότητα των ανωτέρω διοικητικών λύσεων σχετικά με τον έμμεσο χρονικό περιορισμό που εμμέσως θέτουν. Ο νόμος δεν ορίζει ρητώς κάτι τέτοιο, οπότε δεν τίθεται θέμα περιορισμού ως προς τα έτη τα οποία μπορούν να επικαλεστούν οι φορολογούμενοι. Οι ισχυρισμοί των φορολογούμενων όταν επικαλούνται ανάλωση κεφαλαίου βρίσκουν έρεισμα στον πίνακα προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών που συνοδεύεται από φωτοαντίγραφα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων. Μάλιστα, στα εκκαθαριστικά σημειώματα αναγράφονται και τα ποσά των αυτοτελώς φορολογούμενων ποσών κ.λπ. από το οικ. έτος 1997 και μετά (ενώ στα παλαιότερα οικ. έτη δεν υπήρχε αναφορά αυτών στο εκκαθαριστικό). Κάποιες υπηρεσιακές φωνές στο Υπ. Οικ. έθεσαν τον προβληματισμό ότι οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να αλλοιώσουν το περιεχόμενο της δήλωσης Ε1 αναγράφοντας ποσά στους σχετικούς κ.α. του εντύπου Ε1 (των οικ. ετών πριν το 1997), και η εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν θα μπορούσε να ελέγξει την ορθότητα αυτών διασταυρώνοντας τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου με το δικό της αρχείο (αν πρόκειται για οικ. έτη που έχουν παραγραφεί και το αρχείο έχει πολτοποιηθεί).
Ο προϊστάμενος της κάθε Δ.Ο.Υ. έχει βέβαια την εξουσία να ελέγχει τα πραγματικά δεδομένα, όμως πρέπει αυτός να αποδείξει ότι οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου που προσκομίζει επίσημα έγγραφα δεν είναι αληθείς. Σε ένα κράτος δικαίου δεν είναι δυνατόν να προσκομίζει ο φορολογούμενος τα νόμιμα δικαιολογητικά και εκ προοιμίου να θεωρείται ψεύτης.
Η δική μας άποψη είναι ότι δεν τίθεται σε καμία περίπτωση χρονικός περιορισμός στα έτη τα οποία επικαλείται ο φορολογούμενος προκειμένου να προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου. Αν οι εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν διαθέτουν δικό τους αρχείο, αυτό δεν συνεπάγεται ότι μπορούν να αμφισβητούν εκ των προτέρων τους ισχυρισμούς των φορολογουμένων οι οποίοι προσκομίζουν όσα προβλέπονται από τις κείμενες διατάξεις.
1 Κυκλοφορεί από τις επιστημονικές εκδόσεις TaxHeaven, βλ. σελ. 41-42 του τόμου.
2 Να θυμίσουμε εδώ ότι πριν τον ν. 2065/1992 υπήρχε χρονικός περιορισμός σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1995, η κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης δεν μπορεί να γίνει με κεφάλαια που σχηματίσθηκαν πριν την προηγούμενη πενταετία. Η διάταξη αυτή ίσχυσε από το οικ. έτος 1989 έως και το οικ. έτος 1992, οπότε και καταργήθηκε με τον ν. 2065/1992.
*Ο Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς είναι Πτυχιούχος του Οικ. Παν/μίου Πειραιά, Λογιστής - Φοροτεχνικός και Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven
Ακολουθεί η η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013
Αρ. πρωτ.: Δ12Α 1148627 ΕΞ 27.9.2013
Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών
Αθήνα, 27 Σεπτεμβρίου 2013
Αρ. Πρωτ.: Δ12Α 1148627 ΕΞ2013
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α’
Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ. : 101 84
Πληροφορίες : Μ. Δράγκου
Τηλέφωνο : 210 3375315-7
FAX : 210 3375001
ΘΕΜΑ: Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών.
Απαντώντας στο 33389/24-9-2013 έγγραφό σας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 19, παράγραφος 2, περίπτωση ζ΄ του ΚΦΕ, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παράγραφο 7 του άρθρου 3 του ν.3842/2010, για εισοδήματα που αποκτώνται ή δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την περίπτωση από 1-1-2010 και μετά, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται μεταξύ άλλων, με ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο.
Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β’,γ’,δ’,ε’ και στ’ της παραγράφου αυτής (χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα, χρηματικά ποσά που προέρχονται από πώληση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό, δάνεια, δωρεές, γονικές παροχές κτλ) και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών.
Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα.
Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων τα μειώνει, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού (π.χ. τα έσοδα από την πώληση μετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι μειωμένα με το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί ή με το φόρο δωρεάς αν είχαν αποκτηθεί από δωρεά κ.ο.κ.).
2. Eπισημαίνεται ότι τα έτη αυτά θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους (σχετ. έγγραφα 1087172/1642/Α0012/25.10.2005, 1085447/1986/Α0012/24.10.2006). Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. Διευκρινίζεται επίσης ότι αν σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο και ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τα τεκμήρια τότε θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Αν όμως σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο από δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου, τότε το έτος αυτό επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών (σχετ. έγγραφο Δ12Α 1051611 ΕΞ2013/22-3-2013) .
3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη ΔΟΥ οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετ. έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005.)
Ακριβές αντίγραφο
Η Προϊσταμένη της Γραμματείας
Ο ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ
Π. ΜΠΑΛΑΣΚΑΣ
=========================================================================
1.10. Διευκρινίσεις για τη συμπλήρωση των κ.α. 787-788 του εντύπου Ε1
Από τον ανωτέρω πίνακα 3 βλέπουμε ότι το ποσό των 35.000,00 ευρώ που αναγράφηκε στον κ.α. 787 (ανάλωση κεφαλαίου που φορολογήθηκε), δεν επηρεάζει το τελικό αλγεβρικό άθροισμα και το ποσό που μεταφέρθηκε ως διαθέσιμο υπόλοιπο στο οικ. έτος 2009 είναι 7.000,00 (38.000,00 – 31.000,00).
2Τα οικονομικά δεδομένα των οικ. ετών 2010, 2011 και 2012 αναγράφονται απευθείας πάνω στην κατάσταση.
1.10.2. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού εκ παραδρομής
3Υποθέτουμε ότι ο φορολογούμενος δεν είχε καθόλου εισοδήματα το οικ. έτος 2005.
4Όπως ίσχυε τότε.
5Βλ. σχετ. 1004842/95/Α0012/14.2.2006 έγγραφο του Υ.Ο.
Σημαντικό: Ένα θέμα που ανακύπτει συχνά κατά τον έλεγχο των δηλώσεων φορ. εισοδήματος είναι το ακόλουθο: Έστω ο φορολογούμενος Α το οικ. έτος 2012 επικαλέστηκε ανάλωση κεφαλαίου των οικ. ετών 2010 και 2011 (χρήσεις 2009-2010) και ανέγραψε στον κ.α. 787 το σχετικό ποσό. Την επόμενη χρονιά (οικ. έτος 2013) επιθυμεί να προβεί πάλι σε ανάλωση κεφαλαίου και προχωρά σε επίκληση περισσότερων ετών (π.χ. από το οικ. έτος 2001). Στην περίπτωση αυτή θα καταρτίσει νέα κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών στην οποία θα συμπεριλάβει τα οικ. έτη από 2001-2012, δηλαδή θα συμπεριλάβει εκ νέου και τα δύο οικ. έτη που είχε ήδη επικαλεστεί το οικ. έτος 2012. Η αντιμετώπιση αυτή δεν αντίκειται σε καμία διάταξη νόμου και είναι απολύτως νόμιμη (βλ. σχετ. και ανωτέρω πίνακα 3). Αρκετοί ελεγκτές ισχυρίζονται ότι ο ανωτέρω φορολογούμενος έπρεπε εξ αρχής (το οικ. έτος 2012) να επικαλεστεί κεφάλαιο προηγουμένων ετών με έτος αφετηρίας το παλαιότερο που μπορούσε (στη συγκεκριμένη περίπτωση από το οικ. έτος 2001), και το μη αναλωθέν ποσό της χρήσης να μεταφερθεί στα επόμενα έτη. Μάλιστα διατείνονται ότι ο φορολογούμενος δεν δύναται το οικ. έτος 2013 να επικαλεστεί για ανάλωση οικ. έτη πριν το 2010, επειδή είχε προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου την προηγούμενη χρονιά που σταματούσε στο οικ. έτος 2010. Αυτή η άποψη φυσικά δεν βρίσκει έρεισμα σε καμία διάταξη νόμου και καλό θα ήταν να μην υιοθετείται από τους αρμόδιους υπαλλήλους ώστε να αποφεύγονται οι προστριβές.
του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά
Μέχρι σήμερα, πλειάδα καταξιωμένων συνάδελφων του χώρου έχει στηλιτεύσει δημοσίως (μέσα από αρθρογραφία, συνεντεύξεις, διαλέξεις, ημερίδες, κ.λπ.) το φαινόμενο που απαντάται στο Υπ. Οικ. και ακούει στο όνομα «νομοθέτηση μέσω εγκυκλίων ή διοικητικών λύσεων». Η πλειονότητα των συναδέλφων λογιστών-φοροτεχνικών έχει πέσει πολλές φορές «θύμα» της αυθαίρετης ερμηνείας νόμων ή διατάξεων από πλευράς Υπ. Οικ. Τα παραδείγματα είναι ούκ ολίγα αλλά στην παρούσα ανάλυσή μας δεν θα παραθέσουμε μια πρός μία τις εκ διαμέτρου αντίθετες ερμηνείες –σε σχέση με όσα ορίζουν οι νομοθετικές διατάξεις- που δίδονται συχνά από το Υπ. Οικ.
Αφορμή για τη σύνταξη του παρόντος στάθηκε η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013 (βλ. στο τέλος του άρθρου) με θέμα «Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών».
Ειδικότερα, στην παράγραφο 3 του ανωτέρω εγγράφου αναφέρονται τα ακόλουθα:
«3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετικό έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005)».
Όπως έχουμε μνημονεύσει και στο σύγγραμμά μας με τίτλο «Η Ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία & πράξη»1 , με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς, για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών2. Τα έτη που επικαλείται ο φορολογούμενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους.
Παράδειγμα: Αν ο φορολογούμενος «Χ» επιθυμεί το οικ. έτος 2013 να πραγματοποιήσει ανάλωση κεφαλαίου από το οικ. έτος 2000, τότε η κατάσταση προσδιορισμού των κεφαλαίων πρέπει να αρχίζει από το οικ. έτος 2000 και να σταματάει στο οικ. έτος 2012 (δηλαδή να περιλαμβάνει τις χρήσεις από 1999 έως και τη χρήση 2011).
Βάσει του επίμαχου εγγράφου, η Διοίκηση του Υπ. Οικ. ισχυρίζεται ότι οι φορολογούμενοι δύνανται να επικαλεστούν ανάλωση κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων χρόνων, εφόσον όμως είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί των φορολογουμένων. Ουσιαστικά με την παραπάνω λύση του Υπ. Οικ. θέτει έναν έμμεσο χρονικό περιορισμό για την κάλυψη τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη, που χρονικά συμβαδίζει με το δικαίωμα παραγραφής εκκρεμών υποθέσεων (οι Δ.Ο.Υ. πολτοποιούν το αρχείο των φορολογικών δηλώσεων μετά το πέρας δεκαετίας).
Η ίδια ως άνω άποψη είχε εκφραστεί και σε παλαιότερες διοικητικές λύσεις (βλ. σχετ. 1103493/2592/Α0012/4.1.2005 και 1103891/1942/Α0012/7.11.2008 έγγραφα του Υπ. Οικ.).
Διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις ως προς την ορθότητα των ανωτέρω διοικητικών λύσεων σχετικά με τον έμμεσο χρονικό περιορισμό που εμμέσως θέτουν. Ο νόμος δεν ορίζει ρητώς κάτι τέτοιο, οπότε δεν τίθεται θέμα περιορισμού ως προς τα έτη τα οποία μπορούν να επικαλεστούν οι φορολογούμενοι. Οι ισχυρισμοί των φορολογούμενων όταν επικαλούνται ανάλωση κεφαλαίου βρίσκουν έρεισμα στον πίνακα προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών που συνοδεύεται από φωτοαντίγραφα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων. Μάλιστα, στα εκκαθαριστικά σημειώματα αναγράφονται και τα ποσά των αυτοτελώς φορολογούμενων ποσών κ.λπ. από το οικ. έτος 1997 και μετά (ενώ στα παλαιότερα οικ. έτη δεν υπήρχε αναφορά αυτών στο εκκαθαριστικό). Κάποιες υπηρεσιακές φωνές στο Υπ. Οικ. έθεσαν τον προβληματισμό ότι οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να αλλοιώσουν το περιεχόμενο της δήλωσης Ε1 αναγράφοντας ποσά στους σχετικούς κ.α. του εντύπου Ε1 (των οικ. ετών πριν το 1997), και η εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν θα μπορούσε να ελέγξει την ορθότητα αυτών διασταυρώνοντας τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου με το δικό της αρχείο (αν πρόκειται για οικ. έτη που έχουν παραγραφεί και το αρχείο έχει πολτοποιηθεί).
Ο προϊστάμενος της κάθε Δ.Ο.Υ. έχει βέβαια την εξουσία να ελέγχει τα πραγματικά δεδομένα, όμως πρέπει αυτός να αποδείξει ότι οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου που προσκομίζει επίσημα έγγραφα δεν είναι αληθείς. Σε ένα κράτος δικαίου δεν είναι δυνατόν να προσκομίζει ο φορολογούμενος τα νόμιμα δικαιολογητικά και εκ προοιμίου να θεωρείται ψεύτης.
Η δική μας άποψη είναι ότι δεν τίθεται σε καμία περίπτωση χρονικός περιορισμός στα έτη τα οποία επικαλείται ο φορολογούμενος προκειμένου να προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου. Αν οι εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν διαθέτουν δικό τους αρχείο, αυτό δεν συνεπάγεται ότι μπορούν να αμφισβητούν εκ των προτέρων τους ισχυρισμούς των φορολογουμένων οι οποίοι προσκομίζουν όσα προβλέπονται από τις κείμενες διατάξεις.
1 Κυκλοφορεί από τις επιστημονικές εκδόσεις TaxHeaven, βλ. σελ. 41-42 του τόμου.
2 Να θυμίσουμε εδώ ότι πριν τον ν. 2065/1992 υπήρχε χρονικός περιορισμός σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1995, η κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης δεν μπορεί να γίνει με κεφάλαια που σχηματίσθηκαν πριν την προηγούμενη πενταετία. Η διάταξη αυτή ίσχυσε από το οικ. έτος 1989 έως και το οικ. έτος 1992, οπότε και καταργήθηκε με τον ν. 2065/1992.
*Ο Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς είναι Πτυχιούχος του Οικ. Παν/μίου Πειραιά, Λογιστής - Φοροτεχνικός και Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven
Ακολουθεί η η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013
Αρ. πρωτ.: Δ12Α 1148627 ΕΞ 27.9.2013
Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών
Αθήνα, 27 Σεπτεμβρίου 2013
Αρ. Πρωτ.: Δ12Α 1148627 ΕΞ2013
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α’
Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ. : 101 84
Πληροφορίες : Μ. Δράγκου
Τηλέφωνο : 210 3375315-7
FAX : 210 3375001
ΘΕΜΑ: Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών.
Απαντώντας στο 33389/24-9-2013 έγγραφό σας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 19, παράγραφος 2, περίπτωση ζ΄ του ΚΦΕ, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παράγραφο 7 του άρθρου 3 του ν.3842/2010, για εισοδήματα που αποκτώνται ή δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την περίπτωση από 1-1-2010 και μετά, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται μεταξύ άλλων, με ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο.
Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β’,γ’,δ’,ε’ και στ’ της παραγράφου αυτής (χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα, χρηματικά ποσά που προέρχονται από πώληση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό, δάνεια, δωρεές, γονικές παροχές κτλ) και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών.
Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα.
Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων τα μειώνει, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού (π.χ. τα έσοδα από την πώληση μετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι μειωμένα με το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί ή με το φόρο δωρεάς αν είχαν αποκτηθεί από δωρεά κ.ο.κ.).
2. Eπισημαίνεται ότι τα έτη αυτά θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους (σχετ. έγγραφα 1087172/1642/Α0012/25.10.2005, 1085447/1986/Α0012/24.10.2006). Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. Διευκρινίζεται επίσης ότι αν σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο και ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τα τεκμήρια τότε θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Αν όμως σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο από δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου, τότε το έτος αυτό επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών (σχετ. έγγραφο Δ12Α 1051611 ΕΞ2013/22-3-2013) .
3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη ΔΟΥ οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετ. έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005.)
Ακριβές αντίγραφο
Η Προϊσταμένη της Γραμματείας
Ο ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ
Π. ΜΠΑΛΑΣΚΑΣ
=========================================================================
1.10. Διευκρινίσεις για τη συμπλήρωση των κ.α. 787-788 του εντύπου Ε1
Στους κωδικούς αυτούς1,
όπως είναι γνωστό, αναγράφεται η ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε
ή απαλλασσόταν από τον φόρο. Στην ενότητα αυτή θα αναφερθούμε σε δύο
σημαντικά σημεία που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής από τους συναδέλφους.
Σύμφωνα με τις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε1 διαχρονικά (από το οικ. έτος 1981 έως και το οικ. έτος 2012), στους κωδικούς αυτούς γράφονται τα ποσά που ξοδεύτηκαν στο οικείο έτος από τον φορολογούμενο, προκειμένου να υπάρχει μείωση της ετήσιας τεκμαρτής (μετέπειτα αντικειμενικής) δαπάνης.
Από τη γραμματική διατύπωση των οδηγιών συμπλήρωσης του εντύπου όλα αυτά τα χρόνια δημιουργήθηκε η λανθασμένη άποψη σε πολλούς φορολογούμενους και ελεγκτές ότι αν αναγραφεί στους ανωτέρω κωδικούς ένα ποσό μεγαλύτερο από αυτό που απαιτούνταν για τη συγκεκριμένη χρήση προκειμένου να καλυφθεί η ετήσια τεκμαρτή (ή αντικειμενική) δαπάνη του φορολογούμενου, τότε το επιπλέον αυτό ποσό σε περίπτωση που η ίδια χρήση περιληφθεί εκ νέου σε κατάσταση ανάλωσης κεφαλαίων χάνεται και δεν μεταφέρεται στην επόμενη χρήση. Οι υποστηρικτές αυτής της άποψης βρίσκουν έρεισμα στις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου που, όπως ήδη σημειώσαμε ανωτέρω, ανέφεραν συγκεκριμένα «γράψτε το ποσό που ξοδέψατε» και θεωρούν ότι από τη στιγμή που ο φορολογούμενος δήλωνε στους κωδικούς 787-788 πως ξόδεψε το χ ποσό (που είναι μεγαλύτερο από αυτό που χρειαζόταν για να καλύψει τα τεκμήρια), δεν μπορεί στο μέλλον να επικαλεστεί την επιπλέον διαφορά (δηλαδή το μη χρησιμοποιηθέν πόσο) για κάλυψη μελλοντικών τεκμηρίων.
Αυτή η άποψη κατά την προσωπική μας άποψη είναι λανθασμένη, διότι στην ανωτέρω περίπτωση θα υπήρχε ένα είδος τιμωρίας σε όσους φορολογούμενους ανέγραφαν στους ανωτέρω κωδικούς (είτε εκ παραδρομής είτε για άλλους λόγους) ποσά ανώτερα από αυτά που χρειαζόταν.
1Στα οικ. έτη 1981-1984 οι σχετικοί κωδικοί ήταν οι 252-352. Στο οικ. έτος 1985 οι κωδικοί ήταν 753-754. Στα οικ. έτη 1986-1988 οι κωδικοί ήταν 781-782. Από το οικ. έτος 1989 και μετά οι κωδικοί ήταν 787-788.
1.10.1. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού μεγαλύτερου από αυτό που απαιτείται για την κάλυψη τεκμηρίων
Για να γίνουν κατανοητά όλα όσα αναφέρονται παραπάνω, θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα. Έστω ότι φορολογούμενος κατά το οικ. έτος 2009 είχε τα παρακάτω οικονομικά δεδομένα:
Σύμφωνα με τις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε1 διαχρονικά (από το οικ. έτος 1981 έως και το οικ. έτος 2012), στους κωδικούς αυτούς γράφονται τα ποσά που ξοδεύτηκαν στο οικείο έτος από τον φορολογούμενο, προκειμένου να υπάρχει μείωση της ετήσιας τεκμαρτής (μετέπειτα αντικειμενικής) δαπάνης.
Από τη γραμματική διατύπωση των οδηγιών συμπλήρωσης του εντύπου όλα αυτά τα χρόνια δημιουργήθηκε η λανθασμένη άποψη σε πολλούς φορολογούμενους και ελεγκτές ότι αν αναγραφεί στους ανωτέρω κωδικούς ένα ποσό μεγαλύτερο από αυτό που απαιτούνταν για τη συγκεκριμένη χρήση προκειμένου να καλυφθεί η ετήσια τεκμαρτή (ή αντικειμενική) δαπάνη του φορολογούμενου, τότε το επιπλέον αυτό ποσό σε περίπτωση που η ίδια χρήση περιληφθεί εκ νέου σε κατάσταση ανάλωσης κεφαλαίων χάνεται και δεν μεταφέρεται στην επόμενη χρήση. Οι υποστηρικτές αυτής της άποψης βρίσκουν έρεισμα στις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου που, όπως ήδη σημειώσαμε ανωτέρω, ανέφεραν συγκεκριμένα «γράψτε το ποσό που ξοδέψατε» και θεωρούν ότι από τη στιγμή που ο φορολογούμενος δήλωνε στους κωδικούς 787-788 πως ξόδεψε το χ ποσό (που είναι μεγαλύτερο από αυτό που χρειαζόταν για να καλύψει τα τεκμήρια), δεν μπορεί στο μέλλον να επικαλεστεί την επιπλέον διαφορά (δηλαδή το μη χρησιμοποιηθέν πόσο) για κάλυψη μελλοντικών τεκμηρίων.
Αυτή η άποψη κατά την προσωπική μας άποψη είναι λανθασμένη, διότι στην ανωτέρω περίπτωση θα υπήρχε ένα είδος τιμωρίας σε όσους φορολογούμενους ανέγραφαν στους ανωτέρω κωδικούς (είτε εκ παραδρομής είτε για άλλους λόγους) ποσά ανώτερα από αυτά που χρειαζόταν.
1Στα οικ. έτη 1981-1984 οι σχετικοί κωδικοί ήταν οι 252-352. Στο οικ. έτος 1985 οι κωδικοί ήταν 753-754. Στα οικ. έτη 1986-1988 οι κωδικοί ήταν 781-782. Από το οικ. έτος 1989 και μετά οι κωδικοί ήταν 787-788.
1.10.1. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού μεγαλύτερου από αυτό που απαιτείται για την κάλυψη τεκμηρίων
Για να γίνουν κατανοητά όλα όσα αναφέρονται παραπάνω, θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα. Έστω ότι φορολογούμενος κατά το οικ. έτος 2009 είχε τα παρακάτω οικονομικά δεδομένα:
Πίνακας 1
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ
|
2009
|
Φορολογούμενα εισοδήματα
|
8.000,00
|
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο
|
11.000,00
|
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ |
19.000,00
|
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994
|
50.000,00
|
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ |
50.000,00
|
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ |
-31.000,00
|
Επειδή
τα ποσά των τεκμαρτών δαπανών είναι μεγαλύτερα από τα εισοδήματά του
(φορολογούμενα, αφορολόγητα κ.λπ.), θα φορολογηθεί με τα ποσό των
39.000,00 (8.000,00 εισόδημα + 31.000,00 προστιθέμενη διαφορά
τεκμηρίων).Για να μη συμβεί αυτό, επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων
προηγουμένων ετών και συγκεκριμένα των οικ. ετών 2007, 2008 και
επισυνάπτει την ακόλουθη κατάσταση:
Πίνακας 2
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ
|
2008
|
2007
|
Φορολογούμενα εισοδήματα
|
15.000,00
|
25.000,00
|
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο
|
30.000,00
| |
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ |
15.000,00
|
55.000,00
|
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994
|
12.000,00
|
20.000,00
|
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ |
12.000,00
|
20.000,00
|
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ |
3.000,00
|
35.000,00
|
Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε (ποσό κ.α. 787)
| ||
ΤΕΛΙΚΟ ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ
ΥΠΟΛΟΙΠΟ |
38.000,00
|
35.000,00
|
Από τον ανωτέρω πίνακα 2 προκύπτει ότι το περίσσευμα κεφαλαίου που μπορεί να χρησιμοποιήσει ο φορολογούμενος είναι 38.000,00 ευρώ
(35.000,00 + 3.000,00). Από τον πίνακα 1 βλέπουμε ότι το ποσό που
χρειάζεται προκειμένου να φορολογηθεί μόνο για το δηλούμενο εισόδημά του
(δηλ. το ποσό των 8.000,00) και να μην υπάρξει καθόλου προστιθέμενη
διαφορά τεκμηρίων είναι το ποσό των 31.000,00 ευρώ. Ο φορολογούμενος αποφασίζει οικειοθελώς να αναγράψει στον κ.α. 787 το ποσό των 35.000,00 και έτσι ως δηλούμενο και φορολογούμενο εισόδημά του είναι το ποσό των 8.000,00 (δηλ. δεν φορολογήθηκε με τα τεκμήρια).
Το επιπλέον ποσό που αναγράφηκε στον κ.α. 787 όμως δεν χάνεται σε περίπτωση που στο μέλλον θα επικαλεστεί εκ νέου ανάλωση κεφαλαίων στην οποία θα συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρονιά.
Αν για παράδειγμα ο ίδιος φορολογούμενος με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικ. έτους 2013 επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων από το οικ. έτος 2007 μέχρι και το οικ. έτος 2012, τότε η κατάσταση που πρέπει να επισυνάψει θα έχει ως ακολούθως2:
Το επιπλέον ποσό που αναγράφηκε στον κ.α. 787 όμως δεν χάνεται σε περίπτωση που στο μέλλον θα επικαλεστεί εκ νέου ανάλωση κεφαλαίων στην οποία θα συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρονιά.
Αν για παράδειγμα ο ίδιος φορολογούμενος με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικ. έτους 2013 επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων από το οικ. έτος 2007 μέχρι και το οικ. έτος 2012, τότε η κατάσταση που πρέπει να επισυνάψει θα έχει ως ακολούθως2:
Πίνακας 3
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ
|
2012
|
2011
|
2010
|
2009
|
2008
|
2007
|
Φορολογούμενα εισοδήματα
|
50.000,00
|
20.000,00
|
15.000,00
|
8.000,00
|
15.000,00
|
25.000,00
|
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο
|
11.000,00
|
30.000,00
| ||||
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ |
50.000,00
|
20.000,00
|
15.000,00
|
19.000,00
|
15.000,00
|
55.000,00
|
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994
|
40.000,00
|
13.000,00
|
9.000,00
|
50.000,00
|
12.000,00
|
20.000,00
|
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ |
40.000,00
|
13.000,00
|
9.000,00
|
50.000,00
|
12.000,00
|
20.000,00
|
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ |
10.000,00
|
7.000,00
|
6.000,00
|
-31.000,00
|
3.000,00
|
35.000,00
|
Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε
|
35.000,00
| |||||
ΤΕΛΙΚΟ ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ
ΥΠΟΛΟΙΠΟ |
30.000,00
|
20.000,00
|
13.000,00
|
7.000,00
|
38.000,00
|
35.000,00
|
Από τον ανωτέρω πίνακα 3 βλέπουμε ότι το ποσό των 35.000,00 ευρώ που αναγράφηκε στον κ.α. 787 (ανάλωση κεφαλαίου που φορολογήθηκε), δεν επηρεάζει το τελικό αλγεβρικό άθροισμα και το ποσό που μεταφέρθηκε ως διαθέσιμο υπόλοιπο στο οικ. έτος 2009 είναι 7.000,00 (38.000,00 – 31.000,00).
2Τα οικονομικά δεδομένα των οικ. ετών 2010, 2011 και 2012 αναγράφονται απευθείας πάνω στην κατάσταση.
1.10.2. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού εκ παραδρομής
Στην
υποενότητα 1.10.1. αναφερθήκαμε στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος
οικειοθελώς αναγράφει στους κωδικούς αυτούς ποσά μεγαλύτερα από αυτά που
απαιτούνται για την κάλυψη των τεκμηρίων. Τι γίνεται όμως όταν ο
φορολογούμενος αναγράψει ένα ποσό στους κ.α. 787-788 για να καλύψει μια
τεκμαρτή δαπάνη που όμως εξαιρείται από την εφαρμογή του τεκμηρίου; Ας
δούμε ένα παράδειγμα για να γίνουν σαφή τα ανωτέρω:
Έστω φορολογούμενος αγόρασε αυτοκίνητο το έτος 2005 δεκαπέντε φορολογήσιμων ίππων, αξίας 40.000,00 ευρώ3. Κατά τη σύνταξη της φορολογικής του δήλωσης και προκειμένου να καλύψει το τεκμήριο αγοράς, ανέγραψε στον κ.α. 787 το ποσό των 40.000,00. Όμως, θεώρησε ότι εμπίπτει και στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 και διόρθωσε το ανωτέρω ποσό προσθέτοντας ακόμη 26.500,00 ευρώ. Αφού επισύναψε και την αναλυτική κατάσταση από την οποία προέκυπτε το ποσό των 66.500,00 που ανέγραψε στον κ.α. 787, απέστειλε ταχυδρομικώς τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Σύμφωνα όμως με την περίπτωση ι’ του άρθρου 18 του ν. 2238/19944, το τεκμήριο δεν είχε εφαρμογή για αυτοκίνητα τα οποία αποκτώνται από την 1.1.2004 και εφεξής και η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παρ. 1 του άρθρου 126 του ν. 2960/01 (Φ.Ε.Κ. 265 Α') δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ.
Συνεπώς, το αυτοκίνητο που αγόρασε ο φορολογούμενος δεν ενέπιπτε στις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, διότι είχε εργοστασιακή αξία μικρότερη των 50.000,00. Το επιπλέον ποσό των 26.500,00 ευρώ, που ανέγραψε προκειμένου να καλύψει την τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου, δεν ξοδεύτηκε στην ίδια χρήση, αλλά παραμένει αδιάθετο και δεν απαιτείται να υποβάλει τροποποιητική δήλωση για να αναγράψει στον κ.α. 787 το ορθό ποσό, δηλ. τα 40.000,00 ευρώ5.
Να σημειώσουμε εδώ ότι αν στο μέλλον ο φορολογούμενος επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενες χρήσεις στις οποίες συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρήση 2005 (οικ. έτος 2006), τότε προκειμένου να προσδιοριστεί το τελικό υπόλοιπο της χρήσης αυτής θα αφαιρεθεί το ποσό της τεκμαρτής δαπάνης του αυτοκινήτου (26.500,00), παρόλο που για εκείνη τη χρονιά δεν εφαρμοζόταν το τεκμήριο διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 (μοναδική εξαίρεση αποτελούν οι χρήσεις 2008, 2009).
Έστω φορολογούμενος αγόρασε αυτοκίνητο το έτος 2005 δεκαπέντε φορολογήσιμων ίππων, αξίας 40.000,00 ευρώ3. Κατά τη σύνταξη της φορολογικής του δήλωσης και προκειμένου να καλύψει το τεκμήριο αγοράς, ανέγραψε στον κ.α. 787 το ποσό των 40.000,00. Όμως, θεώρησε ότι εμπίπτει και στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 και διόρθωσε το ανωτέρω ποσό προσθέτοντας ακόμη 26.500,00 ευρώ. Αφού επισύναψε και την αναλυτική κατάσταση από την οποία προέκυπτε το ποσό των 66.500,00 που ανέγραψε στον κ.α. 787, απέστειλε ταχυδρομικώς τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Σύμφωνα όμως με την περίπτωση ι’ του άρθρου 18 του ν. 2238/19944, το τεκμήριο δεν είχε εφαρμογή για αυτοκίνητα τα οποία αποκτώνται από την 1.1.2004 και εφεξής και η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παρ. 1 του άρθρου 126 του ν. 2960/01 (Φ.Ε.Κ. 265 Α') δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ.
Συνεπώς, το αυτοκίνητο που αγόρασε ο φορολογούμενος δεν ενέπιπτε στις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, διότι είχε εργοστασιακή αξία μικρότερη των 50.000,00. Το επιπλέον ποσό των 26.500,00 ευρώ, που ανέγραψε προκειμένου να καλύψει την τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου, δεν ξοδεύτηκε στην ίδια χρήση, αλλά παραμένει αδιάθετο και δεν απαιτείται να υποβάλει τροποποιητική δήλωση για να αναγράψει στον κ.α. 787 το ορθό ποσό, δηλ. τα 40.000,00 ευρώ5.
Να σημειώσουμε εδώ ότι αν στο μέλλον ο φορολογούμενος επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενες χρήσεις στις οποίες συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρήση 2005 (οικ. έτος 2006), τότε προκειμένου να προσδιοριστεί το τελικό υπόλοιπο της χρήσης αυτής θα αφαιρεθεί το ποσό της τεκμαρτής δαπάνης του αυτοκινήτου (26.500,00), παρόλο που για εκείνη τη χρονιά δεν εφαρμοζόταν το τεκμήριο διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 (μοναδική εξαίρεση αποτελούν οι χρήσεις 2008, 2009).
3Υποθέτουμε ότι ο φορολογούμενος δεν είχε καθόλου εισοδήματα το οικ. έτος 2005.
4Όπως ίσχυε τότε.
5Βλ. σχετ. 1004842/95/Α0012/14.2.2006 έγγραφο του Υ.Ο.
Σημαντικό: Ένα θέμα που ανακύπτει συχνά κατά τον έλεγχο των δηλώσεων φορ. εισοδήματος είναι το ακόλουθο: Έστω ο φορολογούμενος Α το οικ. έτος 2012 επικαλέστηκε ανάλωση κεφαλαίου των οικ. ετών 2010 και 2011 (χρήσεις 2009-2010) και ανέγραψε στον κ.α. 787 το σχετικό ποσό. Την επόμενη χρονιά (οικ. έτος 2013) επιθυμεί να προβεί πάλι σε ανάλωση κεφαλαίου και προχωρά σε επίκληση περισσότερων ετών (π.χ. από το οικ. έτος 2001). Στην περίπτωση αυτή θα καταρτίσει νέα κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών στην οποία θα συμπεριλάβει τα οικ. έτη από 2001-2012, δηλαδή θα συμπεριλάβει εκ νέου και τα δύο οικ. έτη που είχε ήδη επικαλεστεί το οικ. έτος 2012. Η αντιμετώπιση αυτή δεν αντίκειται σε καμία διάταξη νόμου και είναι απολύτως νόμιμη (βλ. σχετ. και ανωτέρω πίνακα 3). Αρκετοί ελεγκτές ισχυρίζονται ότι ο ανωτέρω φορολογούμενος έπρεπε εξ αρχής (το οικ. έτος 2012) να επικαλεστεί κεφάλαιο προηγουμένων ετών με έτος αφετηρίας το παλαιότερο που μπορούσε (στη συγκεκριμένη περίπτωση από το οικ. έτος 2001), και το μη αναλωθέν ποσό της χρήσης να μεταφερθεί στα επόμενα έτη. Μάλιστα διατείνονται ότι ο φορολογούμενος δεν δύναται το οικ. έτος 2013 να επικαλεστεί για ανάλωση οικ. έτη πριν το 2010, επειδή είχε προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου την προηγούμενη χρονιά που σταματούσε στο οικ. έτος 2010. Αυτή η άποψη φυσικά δεν βρίσκει έρεισμα σε καμία διάταξη νόμου και καλό θα ήταν να μην υιοθετείται από τους αρμόδιους υπαλλήλους ώστε να αποφεύγονται οι προστριβές.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου