Η φοροαποφυγή των μεγάλων επιχειρήσεων - Μέρος Ι

kordatos
Ι. Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΤΩΝ ΕΝΝΟΙΩΝ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ- ΦΟΡΟΥΠΕΡΗΜΕΡΙΑΣ  ΚΑΙ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ

της Εύας Βουγιούκα*

Στο πλαίσιο τη δημοσιονομικής επιστήμης έχουν υιοθετηθεί δύο κατά βάση όροι, προκειμένου να αποδοθεί το φαινόμενο της μη καταβολής του οφειλόμενου φόρου, από όσους διαθέτουν φοροδοτική ικανότητα, αυτοί της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής.(1)

Αρχικά, ως φοροαποφυγή (tax avoidance) χαρακτηρίζεται η συμπεριφορά εκείνη που εκμεταλλευόμενη κενά ή ατέλειες της φορολογικής νομοθεσίας, χωρίς ωστόσο να παραβιάζει άμεσα τις σχετικές διατάξεις, αποσκοπεί στην ολική ή μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης. Επί της ουσίας δηλαδή, η φοροαποφυγή είναι μία συμπεριφορά η οποία αντίκειται στο πνεύμα και όχι στο γράμμα του νόμου.

Πιο αναλυτικά, για να θεωρηθεί μια ενέργεια ως φοροαποφυγή, υποστηρίζεται ότι πρέπει να έχει τρία βασικά χαρακτηριστικά. Πρώτον, να διέπεται από το στοιχείο της ανειλικρίνειας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας. Δεύτερον, να έχει συντελεστεί στο πλαίσιό της εκμετάλλευσης των κενών, των ασαφειών και της κακής διατύπωσης  της φορολογικής νομοθεσίας, ή διαφορετικά εκμετάλλευση δυνατοτήτων («παράθυρα»), οι οποίες δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη να παρασχεθούν. Να επισημανθεί, ότι το χαρακτηριστικό της εκμετάλλευσης δυνατοτήτων που δεν ήταν στις προθέσεις του νομοθέτη αποτελεί και το βασικό στοιχείο που διακρίνει την φοραποφυγή από τον φορολογικό σχεδιασμό, ο οποίος θα παρουσιαστεί στην συνέχεια. Τρίτον, να χαρακτηρίζεται από μυστικότητα ώστε να αποτραπεί η λήψη μέτρων εκ μέρους του νομοθέτη, για την πάταξη της φοροαποφυγής συνολικά αλλά κυρίως μέσω της εν λόγω ενέργειας. (2)

Εστιάζοντας στην ελληνική έννομη τάξη, η οποία όπως και οι περισσότερες έννομες τάξεις δεν χαρακτηρίζουν την φοροαποφυγή, ως ευθέως παράνομη(καθώς ακόμα και με την πρόσφατη εισαγωγή στην ελληνική έννομη τάξη γενικής διατάξεως κατά της φοροαποφυγής(άρθρο 38 Ν. 4174/2013), δεν προβλέπεται καμίας μορφής ποινή ή άλλη κύρωση, εκτός αν θεωρηθεί ‘’κύρωση’’ το γεγονός ότι η φορολογική διοίκηση απλώς δύναται  να αγνοεί τεχνητές ρυθμίσεις που αποβλέπουν σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγούν σε φορολογικό πλεονέκτημα), κρίνεται ότι η δικαιοπολιτική αξιολόγηση της φοροαποφυγής αποτελεί μία εξαιρετικά δυσχερή διαδικασία, πράγμα το οποίο οφείλεται, όπως αναφέρεται, στην χαλαρή κοινωνική αντίληψη περί φορολογικού δικαίου που επικρατεί στην Ελλάδα ή τουλάχιστον, αυτό το επιχείρημα επιδιώκεται να προβληθεί, αποδίδοντας ευθύνη στο σύνολο της κοινωνίας, ενώ η συντριπτική πλειοψηφία των ενεργειών φοροαποφυγής, που στερούν σημαντικά έσοδα από το Ελληνικό κράτος, συντελούνται από ένα πολύ μικρό μέρος της κοινωνίας, την γνωστή κοινωνική ελιτ, η οποία κατέχει και διαχειρίζεται μεγάλα κεφάλαια και πλούτο. Σε κάθε περίπτωση βέβαια, όπως ορθά υποστηρίζεται, η«καθ’ όλα αθέμιτη αυτή συμπεριφορά συνιστά πάντως καταστρατήγηση του δικαίου και αστικό αδίκημα λόγω της καταχρηστικότητάς της (πρβλ. α΄281 ΑΚ)».(3)

Ως φοροδιαφυγή(tax evasion), υπό ευρεία έννοια, χαρακτηρίζεται η συμπεριφορά εκείνη, όπου ο δράστης αποσκοπώντας είτε στην ολική είτε στην μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης, παραβιάζει διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.  Είναι σημαντικό να αναφερθεί, ότι η φοροδιαφυγή εμφανίζεται σε μεταγενέστερο χρονικά στάδιο από την φοροαποφυγή και μπορεί να διακριθεί στην φοροδιαφυγή υπό στενή έννοια, όπου ως τέτοια νοείται η μη υποβολή ή η ανακριβής υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (άρθρο 17 Ν.2523/1997), στην φορο-υπεξαίρεση, όπου καταλαμβάνεται η περίπτωση της μη απόδοσης του οφειλόμενου Φ.Π.Α  στο Δημόσιο (άρθρο 18 Ν. 2523/1997) και στην φορο-πλαστογραφία, όπου καταλαμβάνεται η περίπτωση της έκδοσης, αποδοχής  και νόθευσης φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 Ν. 2523/1997).

Τέλος, για την καλύτερη κατανόηση των όσων θα ακολουθήσουν, είναι σημαντικό να γίνει αναφορά στην έννοια του φορολογικού σχεδιασμού(taxplanning), η οποία όπως συμβαίνει και με την έννοια της φοροδιαφυγής, συχνά παρουσιάζει δυσχέρειες ως προς την διάκρισή της από την φοροαποφυγή. Ως φορολογικός λοιπόν σχεδιασμός χαρακτηρίζεται η διαμόρφωση συγκεκριμένης, αναλόγως της περίπτωσης, φορολογικής συμπεριφοράς, ώστε να επιτυγχάνονται ευνοϊκότερες φορολογικές συνέπειες για τον φορολογούμενο, χωρίς ωστόσο η εν λόγω συμπεριφορά να αντίκειται, ούτε στo γράμμα, αλλά ούτε και στο πνεύμα των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας.

Όπως αναφέρεται μάλιστα επί του θέματος αυτού, «στην ουσία ο φορολογικός σχεδιασμός ακολουθεί τις υποδείξεις του νομοθέτη, δεδομένου ότι αξιοποιεί τις δυνατότητες που παρέχει ο ίδιος ο νόμος, υλοποιώντας τον κοινωνικό ή οικονομικό σκοπό του φόρου».(4) Περίπτωση  φορολογικού σχεδιασμού αποτελεί η περίπτωση όπου διενεργούνται συγκεκριμένες πράξεις, για τις οποίες ο ίδιος ο νόμος προβλέπει φορολογικές απαλλαγές, όπως π.χ η, με λήψη δανείου, αγορά ακινήτου, ώστε να εκπέσουν οι τόκοι από το εισόδημα.

ΙΙ. ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΙ ΤΕΛΕΣΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΜΕ ΚΑΤΑΧΡΗΣΗ ΤΟΥ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ – ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΗ ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΤΟ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟ ΤΩΝ «ΕΞΩΧΩΡΙΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ», ΣΤΗΝ ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΤΗΣ ΥΠΟΚΕΦΑΛΑΙΟΔΟΤΗΣΗΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ

1.  Εισαγωγικό σχόλιο

Αρχικά πρέπει να διευκρινισθεί, ότι η φοροαποφυγή δύναται να τελεστεί τόσο με μεθόδους οι οποίες ενεργοποιούνται στο πλαίσιο κατάχρησης της εθνικής  νομοθεσίας(5), όσο και με μηχανισμούς που χρησιμοποιούν καταχρηστικά το διεθνές εταιρικό δίκαιο. Βέβαια, η μορφή φοροαποφυγής που προβληματίζει ιδιαιτέρως, τόσο τα σύγχρονα κράτη όσο και τους διεθνείς οργανισμούς (ΟΟΣΑ και ΕΕ), λόγω της έκτασής της, είναι αυτή που εκδηλώνεται με κατάχρηση του διεθνούς εταιρικού δικαίου. Ως εκ τούτου, η ανάλυση που θα ακολουθήσει, επικεντρώνεται στους τρόπους εκδήλωσης αλλά και αντιμετώπισης της δεύτερης μορφής φοροαποφυγής.

2.  Γενική αναφορά στους μηχανισμούς τέλεσης φοροαποφυγής με κατάχρηση του διεθνούς εταιρικού δικαίου

Όπως εκτέθηκε και παραπάνω, το φαινόμενο της φοροαποφυγής που απασχολεί ιδιαίτερα  τόσο τα σύγχρονα κράτη όσο και τους διεθνείς οργανισμούς (ΟΟΣΑ και ΕΕ), είναι εκείνο που εκδηλώνεται στο πλαίσιο κατάχρησης του διεθνούς εταιρικού δικαίου. Μάλιστα, πολλές χώρες βρισκόμενες ήδη στη δίνη της οικονομικής κρίσης, υιοθετούν διάφορα μέτρα για την αντιμετώπιση της εν λόγω φοροαποφυγής, προκειμένου αφενός να διασφαλίσουν την φορολογική τους βάση αφετέρου να αποφύγουν, όσο αυτό είναι δυνατό, την απώλεια φορολογικών εσόδων του κρατικού προϋπολογισμού.

Οι μηχανισμοί μέσω των οποίων τελείται η φοροαποφυγή, με κατάχρηση του διεθνούς εταιρικού δικαίου, είναι οι εξής: μέσω «εξωχώριων εταιριών», οι οποίες είναι εγκατεστημένες στους επονομαζόμενους «φορολογικούς παραδείσους»(6), μέσω της τεχνητής μεταφοράς ζημιών στο πλαίσιο πολυεθνικών ομίλων(7), μέσω της έμμεσης μεταφοράς κερδών από χώρες με υψηλούς φορολογικούς συντελεστές σε χώρες με χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές, με αντίστοιχη διαμόρφωση των τιμών των συναλλαγών (πρακτική ενδοομιλικών τιμολογήσεων-Transfer-Pricing)(8), μέσω υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων και παραβίαση της αρχής της ανοιχτής αγοράς ή της αρχής των ίσων αποστάσεων(9)  ή, μέσω της καταχρηστικής αύξησης του δανεισμού από εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε χώρα με χαμηλή φορολογία προς εταιρία με υψηλή φορολογία(πρακτική υποκεφαλαιοδότησης).

Επίσης, άλλοι μηχανισμοί φοροαποφυγής είναι η καταχρηστική χρησιμοποίηση εταιριών χαρτοφυλακίου (holding companies)(10), η τακτική της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας(treaty shopping)(11), καθώς και η μη δήλωση από φυσικά πρόσωπα των εισοδημάτων που αποκτούν στην αλλοδαπή, ή μέσω ίδρυσης καταπιστευμάτων ή «εταιριών- βιτρινών».(12)

Η παρούσα μελέτη θα εστιάσει στις πιο συνηθισμένες και σημαντικές μεθόδους φοροαποφυγής, οι οποίες είναι η ίδρυση και λειτουργία εξωχώριων εταιριών, η κατάχρησης της πρακτικής της υποκεφαλαιοδότησης καθώς και η φοροαποφυγή που συντελείται στο πλαίσιο της ενδοομιλικής τιμολόγησης.

3. ΕΙΔΙΚΗ ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΤΟΥΣ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΥΣ ΤΩΝ ΕΞΩΧΩΡΙΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ - ΤΗΣ ΥΠΟΚΕΦΑΛΑΙΟΔΟΤΗΣΗΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΩΣ ΜΕΣΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ

3.1 Εξωχώριες Εταιρίες(offshore) και Φορολογικοί Παράδεισοι - Η έννοια και βασικά χαρακτηριστικά τους

Εκκινώντας από την έννοια των «Φορολογικών Παραδείσων» ή αλλιώς των Διεθνών Υπεράκτιων Οικονομικών Κέντρων(IOFC), πρέπει να επισημανθεί ότι η εν λόγω έννοια δεν μπορεί να προσδιοριστεί με επακριβή και ολοκληρωμένο τρόπο, καθώς για να χαρακτηριστεί μία συγκεκριμένη περιοχή ως «φορολογικός παράδεισος», είναι ζήτημα πολλών παραμέτρων.

Μάλιστα, το 1998 ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης(ΟΟΣΑ) συνέστησε τέσσερα κριτήρια προκειμένου να χαρακτηρίσει ένα κράτος-δικαιοδοσία, ως «φορολογικό παράδεισο». Τα κριτήρια αυτά είναι τα εξής: α) η έλλειψη οποιασδήποτε φορολόγησης ή την επιβολή πολύ χαμηλών φόρων εισοδήματος, β) η απουσία αποτελεσματικής ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των αρχών των κρατών, αναφορικά με πρόσωπα που ωφελούνται από την μηδενική ή χαμηλή φορολόγηση, γ) η έλλειψη διαφάνειας, αφενός ως προς την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, αφετέρου ως προς τη διοικητική συνεργασία των αρχών, δ) η απουσία ουσιαστικών δραστηριοτήτων στα επίμαχα κράτη και η χρησιμοποίησή τους αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς.(13) Το τελευταίο ωστόσο κριτήριο, απαλείφθηκε στο πλαίσιο των εργασιών της επιτροπής του ΟΟΣΑ για τις φορολογικές υποθέσεις το 2001, από τις σχετικές αξιολογήσεις των κρατών.(14)  

Τα κράτη που σύμφωνα με τα προαναφερθέντα κριτήρια μπορούν να χαρακτηριστούν ως «φορολογικοί παράδεισοι», ευνοούν τη σύσταση σε αυτά των λεγόμενων «υπεράκτιων» ή «εξωχώριων» ή «offshore» εταιριών.

Σε διεθνές επίπεδο, έχει επικρατήσει να  θεωρούνται, ως εξωχώριες εταιρίες, οι εταιρίες οι οποίες δεν δραστηριοποιούνται στη χώρα στην οποία έχουν την καταστατική τους έδρα, αλλά σε άλλες χώρες, ενώ συγχρόνως οι μετοχές τους ή οι παραστατικοί τίτλοι ιδιοκτησίας τους είναι ανώνυμοι(15). 

Παρά το γεγονός ότι ο όρος «offshore companies» παρουσιάζει ποικίλες μεταφραστικές εκδοχές, εντούτοις, κοινός τόπος σε όλες είναι ότι αποδίδεται με εύστοχο τρόπο η εξωεδαφική διάσταση των συγκεκριμένων εταιρικών μορφωμάτων, δηλαδή μέσω του ίδιου του ορισμού, δίνεται έμφαση στη διάσταση μεταξύ του τόπου ίδρυσης και του τόπου λειτουργίας τους.

Στο πλαίσιο της ελληνικής νομοθεσίας ένας πρώτος ορισμός της εξωχώριας εταιρίας εντοπίζεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 3091/2002(16), στο άρθρο 5 παρ. 7 εδ. β΄ του ιδίου νόμου, καθώς και στο άρθρο 31 παρ. 1 του πλέον αντικατασταθέντος Κ.Φ.Ε Ν.2238/1994, σύμφωνα με το οποίο ως εξωχώρια εταιρία οριζόταν «η εταιρία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής  φορολογικής μεταχείρισης».(17)

Με το Ν. 3842/2010, ωστόσο, και τις μεταβολές που αυτός επέφερε, ο όρος της «εξωχώριας» εταιρίας απαλείφθηκε οριστικά από το κείμενο του νόμου, πράγμα το οποίο συνεχίζει να υφίσταται και στο πλαίσιο του νέου Κ.Φ.Ε(Ν. 4172/2013)(18). Μάλιστα, όπως χαρακτηριστικά είχε αναφερθεί με αφορμή την εξάλειψη της έννοιας των «εξωχώριων εταιριών» στο πλαίσιο των τροποποιήσεων του Ν. 3842/2010, «η εμπλοκή μιας υπεράκτιας εταιρίας με την ελληνική φορολογική νομοθεσία γίνεται πλέον σύμφωνα με το άρθρο 51 Α του ΚΦΕ, βάσει της διάκρισης μεταξύ συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα και κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς».(19)  Να επισημανθεί, ότι η προαναφερθείσα παρατήρηση ισχύει και στο πλαίσιο του νέου Κ.Φ.Ε(Ν. 4172/2013), καθώς, όπως ήδη εκτέθηκε, η διάκριση μεταξύ συνεργάσιμων κρατών και κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, επαναλαμβάνεται στο πλαίσιο του άρθρου 65 του Ν. 4172/2013, με πανομοιότυπο περιεχόμενο.

3.1.1 Τα κίνητρα και τα κριτήρια  ίδρυσης μιας εξωχώριας εταιρίας

Αρχικά, πρέπει να επισημανθεί ότι η ίδρυση μίας «εξωχώριας» εταιρίας είναι μία διαδικασία, η οποία προσπορίζει πολλά οφέλη στον ιδρυτή της. Τα πλεονέκτημα της ίδρυσης μιας τέτοιας εταιρίας είναι εξής: Κατ’ αρχάς, η διαδικασία ίδρυσης μιας τέτοιας εταιρίας είναι μία εύκολη, σύντομη διαδικασία, με χαμηλό κόστος, ελάχιστο απαιτούμενο εταιρικό κεφάλαιο και περιορισμένες διατυπώσεις. Δεύτερον, οι εταιρίες αυτές εξασφαλίζουν την ανωνυμία των πραγματικών μετόχων και διοικητών της εταιρίας, ενώ δίνεται η δυνατότητα σύστασής της και με έναν μόνο μέτοχο(μονοπρόσωπη εταιρία). Τρίτο στοιχείο που αποτελεί και το βασικότερο κίνητρο για την ίδρυση μίας «εξωχώριας» εταιρίας είναι η απαλλαγή από διάφορες φορολογικές επιβαρύνσεις. Πιο συγκεκριμένα, απαλλάσσονται από φόρους κληρονομίας, δωρεάς, μεταβίβασης και γονικής παροχής στις περιπτώσεις ακινήτων. Επίσης, απαλλάσσονται από το φόρο τόκων στις καταθέσεις, το πόθεν έσχες τόσο στην αγορά περιουσιακών στοιχείων όσο και στην νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και γενικότερα οι φορολογικοί συντελεστές στα κέντρα που τις φιλοξενούν (Διεθνή Υπεράκτια Οικονομικά Κέντρα IOFC) είναι ιδιαιτέρως χαμηλοί σε σχέση με άλλες χώρες. Άλλοι λόγοι-κίνητρα, για την επένδυση της προσωπικής περιουσίας, στο πλαίσιο μίας «εξωχώριας» εταιρίας, αποτελούν η αποφυγή δεσμεύσεων της ατομικής περιουσίας, με τη διασφάλιση από πιθανές διεκδικήσεις δανειστών στο μέλλον, η αποφυγή διεκδικήσεων συζύγων σε περίπτωση διαζυγίου, η ύπαρξη τραπεζικού απορρήτου η οποία εμποδίζει την διενέργεια ελέγχων, προστατεύοντας του κατόχους των τραπεζικών καταθέσεων.

Τέλος, η ίδρυση και λειτουργία μίας «εξωχώριας» εταιρίας οδηγεί στην αποφυγή της εφαρμογή της αντίστοιχης εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας, για τις επιχειρήσεις που απασχολούν εργαζόμενους εκτός των συνόρων της μητρικής εταιρίας, ενώ απουσιάζουν οποιοιδήποτε συναλλαγματικοί περιορισμοί.(20)

3.1.2  Οι δομές των εξωχώριων εταιριών και η τέλεση φοροαποφυγής στο πλαίσιο λειτουργίας τους – Ενδεικτική αναφορά

        

Εταιρίες συμμετοχών (Holding Companies)

Οι εταιρίες συμμετοχών ή χαρτοφυλακίου(holding companies), είναι μία συνήθης δομή «υπεράκτιας» εταιρίας η οποία χρησιμοποιείται για την εκκαθάριση, τη συσσώρευση και την επανεπένδυση κερδών, που προκύπτουν από τις δραστηριότητες επιχειρήσεων σε ξένες χώρες. Η φοροαποφυγή(21) μέσω της συγκεκριμένης εταιρικής δομής είναι δυνατόν να τελεστεί με δύο τρόπους, είτε μέσω της δημιουργίας υπεράκτιων υποκαταστημάτων της, είτε μέσω συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο διεθνών θυγατρικών εταιριών. Η δεύτερη αυτή πρακτική είναι και η πιο συνηθισμένη. Τα οφέλη που προκύπτουν από τη χρήση μίας τέτοιας εταιρίας συμμετοχών συνίστανται:  α) στην αναβολή της πληρωμής φόρου επί των μερισμάτων, β) στην αναβολή της πληρωμής φόρου στα κεφαλαιακά κέρδη, γ) στην απουσία συναλλαγματικών ελέγχων.

Πιο αναλυτικά, η «εξωχώρια» εταιρία συμμετοχών που θα επιλεγεί, πρέπει να έχει συνάψει διμερείς φορολογικές συμφωνίες, οι οποίες θα εξασφαλίζουν:

α) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλών παρακρατούμενων φόρων στη δικαιοδοσία της θυγατρικής εταιρίας, για τα μερίσματα της που διανέμονται προς την εταιρία 

συμμετοχών

β) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλού φόρου εισοδήματος στη δικαιοδοσία του IOFC, για τα μερίσματα που λαμβάνει η εταιρία συμμετοχών από την ξένη θυγατρική, καθώς και
γ) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλού φόρου εισοδήματος στη δικαιοδοσία της μητρικής, για τα μερίσματα που λαμβάνει η τελική μητρική εταιρία από την εταιρία συμμετοχών
δ) απαλλαγή η επιβολή χαμηλής φορολόγησης στη δικαιοδοσία του IOFC, για τα κεφαλαιακά κέρδη που πραγματοποιούνται από την πώληση μετοχών της εταιρίας συμμετοχών, και τέλος
ε) απαλλαγή από συναλλαγματικούς ελέγχους στη δικαιοδοσία του IOFC.

Προκειμένου να γίνει πιο κατανοητή η τέλεση φοροαποφυγής μέσω της συγκεκριμένης «υπεράκτιας» δομής, θα παρατεθεί ένας από τους πολλούς τρόπους λειτουργίας της εν λόγω «offshore» δομής. 

Πρώτη περίπτωση και τρόπος λειτουργίας της εν λόγω εταιρικής δομής είναι στο πλαίσιο χρηματοδότησης μιας θυγατρικής εταιρίας από τη μητρική της, μέσω συμμετοχής της δεύτερης στο μετοχικό κεφάλαιο της πρώτης. Είναι γνωστό λοιπόν, ότι όταν η μητρική εταιρία κατέχει μετοχές της θυγατρικής, δικαιούται και τα αντίστοιχα μερίσματα εκ μέρους της. Όμως, επί των μερισμάτων αυτών επιβάλλεται φόρος, του οποίου επιδιώκεται είτε αποφυγή είτε η μείωση με την παρεμβολή, μιας εταιρίας συμμετοχών, μεταξύ μητρικής και της θυγατρικής. Πιο συγκεκριμένα, η εταιρία συμμετοχών, η οποία και «φιλοξενείται» σε κάποιο Διεθνές Υπεράκτιο Οικονομικό κέντρο (IOFC), αγοράζει το ποσοστό των μετοχών της θυγατρικής εταιρίας που επένδυσε σ’ αυτήν η μητρική, έτσι ώστε τα μερίσματα να καταβάλλονται πλέον στην «offshore» εταιρία. Λαμβάνοντας όμως υπόψη το γεγονός ότι η εταιρία συμμετοχών έχει συσταθεί σε κάποιο IOFC, το οποίο έχει συνάψει ειδική ευνοϊκή φορολογική συμφωνία ή σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας με τη χώρα εγκατάστασης της θυγατρικής εταιρίας, ο φόρος που προκύπτει από τα μερίσματα που διανέμει η τελευταία στο ΙOFC είναι μικρότερος ή και μηδενικός, σε σύγκριση με αυτόν που θα καταβαλλόταν στο πλαίσιο λειτουργίας του παραδοσιακού μοντέλου της απευθείας συναλλαγής μητρικής και θυγατρικής εταιρίας. Πάντως στην περίπτωση μη επιβολής οποιουδήποτε φόρου, τα κέρδη που θα προκύψουν χρησιμοποιούνται είτε για τις ανάγκες της θυγατρικής εταιρίας, είτε επανεπενδύονται.

Εταιρείες παροχής υπηρεσιών

Οι εταιρίες παροχής υπηρεσιών αποτελούν άλλη μία «offshore» εταιρική δομή, μέσω της οποίας συντελούνται μεγάλης οικονομικής έκτασης φοροαποφυγές. Αρχικά, να αναφερθεί ότι η συγκεκριμένη εταιρική μορφή χρησιμοποιείται από άτομα(συνήθως στελέχη εταιριών) που αμείβονται με πολύ υψηλούς μισθούς και επιδιώκουν την μείωση των φορολογικών επιβαρύνσεων που υφίστανται, εξαιτίας των υψηλών εισοδημάτων τους. Ο τρόπος τέλεσης φοροαποφυγής στην συγκεκριμένη περίπτωση συντελείται, με την εκχώρηση, εκ μέρους των υψηλά αμοιβόμενων προσώπων, των δικαιωμάτων των αμοιβών τους σε «εξωχώριες» εταιρίες παροχής υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, τα πρόσωπα που επιδιώκουν την μείωση της υψηλής φορολόγησης των εισοδημάτων τους, φαίνεται να αναπτύσσουν συναλλακτικές σχέσεις με εταιρίες παροχής υπηρεσιών, οι οποίες και εδρεύουν σε κάποιο IOFC. Εν ολίγοις, η συγκεκριμένη υπεράκτια εταιρία φαίνεται να προσφέρει υπηρεσίες, είτε στα προαναφερθέντα άτομα είτε στις εταιρίες στις οποίες εργάζονται. Σημειωτέον,  συνήθως η εταιρία παροχής υπηρεσιών ανήκει στα  ίδια τα υψηλόβαθμα στελέχη ή στον εργοδότη της επιχείρησης με την οποία συναλλάσσεται.

Αναμενόμενο βεβαίως είναι, η «εξωχώρια» εταιρία, η οποία εδρεύει σε κάποιο «φορολογικό παράδεισο», και που φαίνεται να προσφέρει κάποιες υπηρεσίες, να εισπράττει ως αντάλλαγμα κάποια αποζημίωση. Ως εκ τούτου, στο IOFCσυγκεντρώνονται σταδιακά σημαντικά κεφάλαια. Με δεδομένο όμως ότι, στην πραγματικότητα η εν λόγω υπεράκτια εταιρία ανήκει στα ίδια τα υψηλόβαθμα στελέχη ή στον ιδιοκτήτη της εταιρίας στην οποία εργάζονται,  τα εν λόγω κεφάλαια διανέμονται στον ιδιοκτήτη της εταιρίας και τα στελέχη, αποφεύγοντας έτσι τη φορολογική επιβάρυνση στην οποία θα υπόκειντο, στην περίπτωση που τα κέρδη μοιράζονταν από την μητρική εταιρία. Το αποτέλεσμα βεβαίως είναι η αύξηση των κερδών της εν λόγω εταιρίας και αποφυγή παράλληλα σημαντικών φορολογικών επιβαρύνσεων από τη χώρα στην οποία βρίσκεται η μητρική εταιρία. (23)

3.1.3  Περιπτώσεις φοραποφυγής πολυεθνικών – Αναφορά στην περίπτωση του ομίλου της Apple - μέσω του μηχανισμού των εξωχώριων εταιριών 

Μερικές από τις πιο χαρακτηριστικές περιπτώσεις τέλεσης φοροαποφυγής, μέσω εκμετάλλευσης του μηχανισμού των «εξωχώριων» εταιριών και ως εκ τούτου και των φορολογικών παραδείσων στους οποίους και φιλοξενούνται, είναι αυτές των πολυεθνικών της Apple, Facebook και Google. Στην παρούσα εισήγηση, θα γίνει μνεία της περίπτωσης φοροαποφυγής της Apple.

Όσον αφορά λοιπόν την περίπτωση της Apple, η εν λόγω αμερικάνικη πολυεθνική χρησιμοποιώντας ένα ιδιαιτέρως πολύπλοκο και εξελιγμένο σύστημα φοροαποφυγής, αποτελούμενο από πλήθος εξωχώριων εταιριών, μερικές από τις οποίες εμφανίζονταν να μη απασχολούν καθόλου προσωπικό, ενώ συγχρόνως δεν εντάσσονταν στις φορολογικές αρχές καμίας χώρας, κατάφερε να φοροαποφεύγει εκατομμύρια δολάρια ημερησίως. Όπως αναφέρεται χαρακτηριστικά, «ο μηχανισμός που έχει στήσει η Apple προκαλεί πραγματικά ζαλάδα. Θυγατρικές με έδρα την Ιρλανδία συνάπτουν συμβόλαια με εταιρίες που συναρμολογούν προϊόντα της διεθνώς, και κατόπιν πουλάνε τα προϊόντα αυτά σε άλλες θυγατρικές λιανικής της Apple, οι οποίες και διανέμουν τα προϊόντα αυτά.Τα κέρδη διαμοιράζονται σε πλήθος θυγατρικών με τη μορφή μερισμάτων. Πολλές από αυτές τις θυγατρικές δεν έχουν δηλωμένη έδρα φορολόγησης και δεν πληρώνουν καθόλου φόρους». (24)

Όπως διαπιστώθηκε σε σχετική έρευνα, κορωνίδα του όλου μηχανισμού φοροαποφυγής της Apple αποτελεί η θυγατρική εταιρία της Apple, με έδρα σύστασης την Ιρλανδία, η Apple Operations International. Η δυνατότητα της αμερικάνικης εταιρίας Apple να φοροαποφεύγει και να προστατεύει ως εκ τούτου κέρδη πολλών δισεκατομμυρίων, στηρίχθηκε στην «εκμετάλλευση» ενός «παραθύρου» της ιρλανδικής φορολογικής νομοθεσίας, το οποίο σκοπίμως είχε σχεδιαστεί προκειμένου να προσελκύσει τις ξένες επενδύσεις, δημιουργώντας παράλληλα νέες θέσεις εργασίας.

Πιο συγκεκριμένα, κατ’ αρχήν ο φορολογικός συντελεστής που προβλέπεται για τις επιχειρήσεις  στην Ιρλανδία είναι εξαιρετικά ευνοϊκός, καθώς ανέρχεται στο  12,5%, ενώ ειδικά για την θυγατρική της Apple είχε συναφθεί ειδική συμφωνία με το Δουβλίνο, ώστε να φορολογείται με συντελεστή 2%. Το παράδοξο βεβαίως με την εν λόγω θυγατρική, συνίσταται στο γεγονός ότι παρά τον εξωφρενικά χαμηλό φορολογικό συντελεστή που συμφωνήθηκε να ισχύει, εντούτοις η θυγατρική της Apple δεν έχει υποβάλλει κανένα φόρο, τα τελευταία πέντε έτη, σε καμία χώρα.  Αυτό  επιτεύχθηκε εκ μέρους της Apple  αξιοποιώντας τόσο την ιρλανδική όσο και την αμερικάνικη φορολογική νομοθεσία, παρουσιαζόμενη η θυγατρική της, εν τέλει, να μην εμπίπτει στην φορολογική δικαιοδοσία ούτε της μίας ούτε της άλλης χώρας. Αυτό συμβαίνει καθώς για το μεν αμερικάνικο φορολογικό σύστημα, μία χώρα εντάσσεται φορολογικά στη χώρα στην οποία έχει συσταθεί, για το δε ιρλανδικό φορολογικό σύστημα μία χώρα κατατάσσεται φορολογικά στην χώρα όπου και διευθύνεται. (25)

3.2 Η έννοια της πρακτικής της υποκεφαλαιοδότησης και η φοροαποφυγή

Η πρακτική της υποκεφαλαιοδότησης συνιστά μία πολύ συνηθισμένη πρακτική για τις επιχειρήσεις και κυρίως τους ομίλους εταιριών, στο πλαίσιο αναζήτησης του προσφορότερου φορολογικού σχεδιασμού για τις συναλλαγές τους. Συγχρόνως βέβαια, ο μηχανισμός της υποκεφαλαιοδότησης, αποτελεί και ένα πολύ συνηθισμένο μέσο τέλεσης φοροαποφυγής, όταν χρησιμοποιείται-καταχρηστικώς, από συνδεδεμένες, μεταξύ τους, επιχειρήσεις(26), προκειμένου να αποφύγουν ή έστω να μειώσουν τις φορολογικές επιβαρύνσεις στις οποίες υπόκεινται.

Σε αυτή λοιπόν τη βάση, φοροαποφυγή μέσω της πρακτικής της υποκεφαλαιοδότησης συντελείται στην περίπτωση που μια εταιρεία, δανείζει άλλη με δυσανάλογα μεγάλα ποσά (μεγαλύτερα της δανειοληπτικής της ικανότητας ή μεγαλύτερα των αναγκών της), ώστε η δανειζόμενη να εμφανίζει, λόγω υπέρογκων τόκων, μειωμένα κέρδη ή και ζημίες.

Πιο αναλυτικά ο μηχανισμός της υποκεφαλαιοδότησης, λειτουργεί με τον παρακάτω τρόπο. Αρχικά, στο μηχανισμό της υποκεφαλαιοδότησης εμπλέκονται δύο εταιρίες, η μία με την ιδιότητα της δανείστριας εταιρίας και η άλλη ως δανειολήπτρια. Η πρώτη λοιπόν εταιρία, η οποία είναι εγκατεστημένη σε κάποια χώρα, δανείζει δυσανάλογα μεγάλα χρηματικά ποσά σε κάποια άλλη εταιρία, η οποία εδρεύει σε άλλη χώρα. Στο πλαίσιο διακανονισμού μεταξύ των δύο εταιριών, ρυθμίζονται ζητήματα που αφορούν τόσο την αποπληρωμή του δανείου, όσο και τους τόκους που θα πρέπει να καταβάλλει η δανειολήπτρια εταιρία.

Έτσι λοιπόν, η δανειολήπτρια εταιρία επιτυγχάνει να μειώσει τα φορολογητέα κέρδη της, καθώς για την καταβολή των προαναφερθέντων τόκων χρησιμοποιεί τμήμα των κερδών της, εκπίπτοντας τους τόκους  που καταβάλλει στην αλλοδαπή δανείστρια εταιρία για την εξόφληση του εν λόγω δανείου. Συγχρόνως, η δανείστρια εταιρία υποβάλλεται σε χαμηλή φορολογία, καθώς το κράτος στο εδρεύει, συνήθως, έχει χαμηλό φορολογικό συντελεστή, οπότε τα έσοδα που φαίνεται να έχει από την είσπραξη των τόκων, δεν επιδρούν σημαντικά στην αύξηση της φορολογίας στην οποία υπόκειται. Μέσω της πρακτικής αυτής, παρατηρείται απώλεια φορολογικών εσόδων στη χώρα φορολόγησης της δανειολήπτριας εταιρίας, της οποίας μάλιστα το κεφάλαιο αποτελείται κατά κύριο λόγο από δάνεια που έχει λάβει παρά από τα ίδια τα κεφάλαια.(27)

Η πρακτική της υποκεφαλαιοδότησης παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον όταν χρησιμοποιείται από ομίλους εταιριών, στο πλαίσιο αναζήτησης του προσφορότερου φορολογικού σχεδιασμού για τις συναλλαγές τους, δηλαδή στο πλαίσιο εξασφάλισης της μικρότερης δυνατής φορολογικής επιβάρυνσης. Και σε αυτήν βέβαια την περίπτωση, ο μηχανισμός της υποκεφαλαιοδότησης, εύκολα μετατρέπεται σε μέσο τέλεσης φοροαποφυγής.

Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με την πρακτική αυτή η μητρική εταιρία η οποία εδρεύει σε κάποια χώρα, επιδιώκει να αυξήσει το κεφάλαιο των θυγατρικών εταιριών της, όχι αγοράζοντας μετοχές της θυγατρικής εταιρίας, αλλά χορηγώντας  της δάνεια με επιτόκιο πολύ μεγαλύτερο από εκείνο που προβλέπεται στην οικεία χρηματαγορά.

Η μητρική λοιπόν εταιρία, με την πρακτική αυτή αποκτά εισοδήματα από τη θυγατρικής της με τη μορφή τόκων και όχι μερισμάτων, αποσπώντας μεγάλα φορολογικά πλεονεκτήματα, καθώς το μεν μέρισμα φορολογείται με έναν αρκετά υψηλό συντελεστή, στο όνομα του νομικού προσώπου της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα, οι δε τόκοι που διανέμονται, αφενός αφαιρούνται από τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας που τους καταβάλλει, αφετέρου φορολογούνται με έναν πολύ χαμηλό συντελεστή.

Είναι λοιπόν εμφανές ότι η πρακτική αυτή, ειδικά σε επίπεδο ομίλου εταιριών, μειώνει σε μεγάλο βαθμό τη φορολογική επιβάρυνση του ομίλου, ενώ αυξάνει τα συνολικά καθαρά κέρδη του.(28) 

Να αναφερθεί απλά στο σημείο αυτό, ότι ήδη αρκετές χώρες έχουν θεσπίσει κανόνες για την αντιμετώπιση της πρακτικής της υποκεφαλαιοδότησης, μεταξύ αυτών και η χώρας μας, για πρώτη φορά μέσω του Ν. 3775/2009(29), αλλά και στο πλαίσιο του νέου Κ.Φ.Ε(Ν. 4172/2013) ενώ σε άλλες χώρες, όπως π.χ Γαλλία και Γερμανία, η εν λόγω πρακτική απαγορεύεται. (30)

1.       Βλ. Νικόλαος Μπάρμπας, «Φοροαποφυγή από νομικής και ηθικής άποψης», ΔΦΝ 2009, τόμος 63, σελ. 1540

2.       Βλ.http://www.taxheaven.gr/acforum/index.php?app=downloads&showfile=1350,«ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ-ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ & ΤΡΟΠΟΙ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ», σελ.  19-20

3. Βλ. Δ. Ζιούβας, «Τα οικονομικά εγκλήματα ΙΙ», Τόμος ΙΙ, Ειδικό Μέρος, σε Κουράκη(επιμ.), εκδόσεις Αντ.Ν.Σάκκουλα, Αθήνα –Κομοτηνή 2007, σελ. 24, Βλ. άρθρο 281 ΑΚ, «Η άσκηση του δικαιώματος απαγορεύεται αν υπερβαίνει προφανώς τα όρια που επιβάλλουν η καλή πίστη ή τα χρηστά ήθη ή ο κοινωνικός ή οικονομικός σκοπός του δικαιώματος». Βλ. (για την έννοια της κατάχρησης δικαιώματος) Ν. Κουράκης, «Η κατάχρησις δικαιώματος κατά το ιδιωτικόν και δημόσιον  δίκαιον», εκδόσεις Αντ.Ν.Σάκκουλα, Αθήνα 1978, σελ. 35 επ, ο οποίος  ερμηνεύει την έννοια της καταχρήσεως  δικαιώματος από άποψη τεχνική και ουσιαστική. Αναφέρει λοιπόν ότι «από τεχνικής απόψεως κατάχρησις δικαιώματος είναι η παρέκκλισις από των επιτρεπτών ορίων ασκήσεως του δικαιώματος, ως ταύτα προσδιορίζονται δια γενικών κριτηρίων του νόμου», ενώ  «κατάχρησις δικαιώματος από ουσιαστικής απόψεως είναι η δια της ασκήσεως του δικαιώματος διασάλευσις της κοινωνικής ισορροπίας».
4. Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-  Transfer Pricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 22

5.Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1114

6.Βλ.  Παναγιώτης Δουβής, «Offshore» δραστηριότητες, Αθήνα 2003, σελ. 45 επ

7.Βλ. Κ. Σαββαϊδου/Κ. Πέρρου, «Η μεταφορά και ο συμψηφισμός των ζημιών στο πλαίσιο των συνδεδεμένων επιχειρήσεων της Ευρωπαϊκής Ένωσης», περιοδικό ΔΦΝ 2008, σελ. 87-110, 170-197. Αρχικά να αναφερθεί ότι το φορολογικό σύστημα που διέπει τους ομίλους επιχειρήσεων, τους δίνει τη δυνατότητα να συμψηφίζουν τις ζημιές που ενδεχομένως παρουσιάζουν κάποιες από τις επιχειρήσεις τους, με κέρδη άλλων εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο. Εστιάζοντας μάλιστα σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώ έχει αναγνωριστεί εδώ και αρκετά χρόνια η σημασία που έχει για την αγορά η παραπάνω δυνατότητα των επιχειρήσεων, όντας διασπαρμένες σε διάφορα κράτη-μέλη, εντούτοις ως προς το θέμα αυτό δεν έχει επιτευχθεί μέχρι στιγμής η απαραίτητη ομοφωνία, ώστε να υπάρξει η σχετική εναρμόνιση των κανόνων σε κοινοτικό επίπεδο. Βέβαια, πρέπει να επισημανθεί ότι η δυνατότητα του συμψηφισμού των ζημιών και των κερδών μεταξύ επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου, αποτελεί ένα σημαντικό μηχανισμό φοροαποφυγής. Αυτό συμβαίνει όταν οι όμιλοι επιχειρήσεων χρησιμοποιούν καταχρηστικά την εν λόγω δυνατότητα και επιτυγχάνουν μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του ομίλου, παρουσιάζοντας τεχνητές μεταφορές ζημιών από τη μία επιχείρηση στην άλλη. Το τέχνασμα αυτό προσπορίζει  ακόμα μεγαλύτερα οφέλη όταν οι επιχειρήσεις που εμπίπτουν στον ίδιο όμιλο βρίσκονται διασπαρμένες σε διάφορες χώρες, όπου  προβλέπουν ιδιαίτερα χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές για τις επιχειρήσεις.

8.Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-  TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 22 

9.Βλ. www. Transferpricing.gr  «Η αρχή της ανοιχτής αγοράς (ή «της ελεύθερης αγοράς» ή «των ίσων αποστάσεων», arm’s length principle), η οποία θεσπίζεται και στο άρθρο 9 του Προτύπου Φορολογικών Συμβάσεων του ΟΟΣΑ και στα αντίστοιχα άρθρα των διμερών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα, καθώς και στις Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ για τις Ενδοομιλικές Τιμολογήσεις, επιτάσσει, μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, να μην επικρατούν ή να συνομολογούνται όροι που να διαφέρουν από αυτούς που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων».

10.   Βλ.Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1111, Βλ. Παναγιώτης Δουβής, «Offshore» δραστηριότητες, Αθήνα 2003, σελ.61. Οι εταιρίες συμμετοχών ή χαρτοφυλακίου(holdingcompanies), είναι μία συνήθης δομή υπεράκτιας εταιρίας η οποία χρησιμοποιείται για την εκκαθάριση, τη συσσώρευση και την επανεπένδυση  κερδών, που προκύπτουν από τις δραστηριότητες επιχειρήσεων σε ξένες χώρες. Η φοροαποφυγή μέσω της συγκεκριμένης εταιρικής δομής είναι δυνατόν να τελεστεί με δύο τρόπους, είτε μέσω της δημιουργίας υπεράκτιων υποκαταστημάτων της, είτε μέσω της συμμετοχής της στο μετοχικό κεφάλαιο διεθνών θυγατρικών εταιριών. Τα οφέλη που προκύπτουν από τη χρήση μίας τέτοιας εταιρίας συμμετοχών συνίστανται  α) στην αναβολή της πληρωμής φόρου επί των μερισμάτων, β) στην αναβολή της πληρωμής φόρου στα κεφαλαιακά κέρδη, γ) στην απουσία συναλλαγματικών ελέγχων. Πιο αναλυτικά, η εξωχώρια εταιρία συμμετοχών που θα επιλεγεί πρέπει να έχει συνάψει διμερείς φορολογικές συμφωνίες, οι οποίες θα εξασφαλίζουν: α) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλών παρακρατούμενων φόρων στη δικαιοδοσία της θυγατρικής εταιρίας, για τα μερίσματα της που διανέμονται προς την εταιρία συμμετοχών, β) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλού φόρου εισοδήματος στη δικαιοδοσία του IOFC, για τα μερίσματα που λαμβάνει η εταιρία συμμετοχών από την ξένη θυγατρική, καθώς και γ) απαλλαγή ή επιβολή χαμηλού φόρου εισοδήματος στη δικαιοδοσία της μητρικής, για τα μερίσματα που λαμβάνει η τελική μητρική εταιρία από την εταιρία συμμετοχών, δ) απαλλαγή η επιβολή χαμηλής φορολόγησης στη δικαιοδοσία του IOFC, για τα κεφαλαιακά κέρδη που πραγματοποιούνται από την πώληση μετοχών της εταιρίας συμμετοχών, και τέλος, ε) απαλλαγή από συναλλαγματικούς ελέγχους στη δικαιοδοσία του IOFC.

11.    Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1111, υποσημ. 7.  Θα πρέπει να γίνει αντιληπτό ότι μεταξύ της πρακτικής της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας («treaty- shopping») και του νόμιμου φορολογικού ανταγωνισμού υπάρχει διαχωριστική γραμμή. Ο φορολογικός ανταγωνισμός(tax competition) συνιστά μία μέθοδο ανεύρεσης της καλύτερης νομικής κατασκευής και του ευνοϊκότερου, αναλόγως την περίπτωση, φορολογικού συντελεστή. Στον αντίποδα, η τακτική του treatyshopping  συνιστά αφενός μία μέθοδο φοροαποφυγής, αφετέρου μέσω αυτής  παραβιάζεται η αμοιβαιότητα που διέπει μία σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογία, ενώ επέρχεται αλλοίωση της ισορροπίας, όσον αφορά τις παραχωρήσεις που έχουν κάνει τα συμβαλλόμενα μέρη. Περίπτωση  καταχρηστικής χρησιμοποίησης των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας στοιχειοθετείται όταν ο κάτοικος μιας τρίτης χώρας, η οποία ουδεμία σχέση έχει με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ δύο άλλων χωρών, «χώνεται» σε μία τέτοια σύμβαση απολαμβάνοντας οφέλη από μία σύμβαση, στην οποία η χώρα κατοικίας του δεν εμπλέκεται. Τα οφέλη αυτά μπορεί να είναι  φορολογικά αλλά και άλλου τύπου, όπως το γεγονός ότι η χώρα κατοικίας του, μη μετέχοντας στην εν λόγω σύμβαση, δεν προβαίνει σε αμοιβαίες ανταλλαγές πληροφοριών. Επίσης, όπως υποστηρίζεται, η πρακτική του treaty shoppingαποτελεί και έναν αντικίνητρο στη σύναψη συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, καθώς εάν ένα τρίτο κράτος μέσω αυτής της τακτικής αφενός απολαμβάνει τα οφέλη από μία σύμβαση(μειωμένη φορολογία για τους κατοίκους του), στην οποία δεν μετέχει, αφετέρου αποφεύγει τις αμοιβαίες υποχρεώσεις που απορρέουν από μία τέτοια σύμβαση, όπως είναι η αμοιβαία ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών, τότε αναμενόμενο είναι να μην θέλει να υπογράψει μία τέτοια σύμβαση, η οποία πέραν των ωφελειών δημιουργεί και υποχρεώσεις για τα εμπλεκόμενα μέρη., Βλ.(παραπλήσιο θέμα) Μαρία Στυλιανίδου, «Η αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη 2011, σελ. 25 επ, και κυρίως σελ. 32

12.Βλ.www. businessdictionary.com, Οι εταιρίες αυτές είναι γνωστές στη διεθνή βιβλιογραφία με τον ως “front companies’’, ‘’shell companies’’, ‘’international business corporations’’, ‘’personal investmentcompanies’’. Οι εν λόγω εταιρίες λειτουργούν ως οχήματα για εμπορικές δραστηριότητες άλλων εταιριών, ενώ οι ίδιες είτε δεν έχουν σημαντικά κεφάλαια είτε δεν έχουν δραστηριότητες. Μολονότι, δεν είναι παράνομες αυτές καθαυτές, σε πρακτικό επίπεδο, ιδιαίτερα αυτές που είναι εγκατεστημένες σε φορολογικούς παραδείσους, χρησιμοποιούνται αφενός ως μέσο φοροαποφυγής, αφετέρου  χρησιμοποιούνται τόσο για την κάλυψη παράνομων δραστηριοτήτων, όσο και για πιο απλές περιπτώσεις, όπως η προστασία μίας μητρικής εταιρίας ή ενός εμπορικού σήματος από μία αρνητική διαφήμιση, λόγω π.χ κάποιου ατυχήματος.

13.Βλ.www.oecd.gr,«counteringoffshoretaxevasion»,p.11 «the OECD set out a number of factors for identifying tax havens.Τhe four key factors were:1) No or nominal tax on the relevant income; 2) Lack of effective exchange of information;  4) Lack of transparency; 4) No substantial activities».

14.   Βλ. www. taxjustice.net,  «Identifying Tax Havens and Offshore Finance Centres», p. 2.  «However, the fourth criterion of `no substantial activities’ was rejected by the new US administration as announced by Treasury Secretary O’Neill in July 2001, and it was formally withdrawn in the OECD’s 2002 Progress report (OECD 2001, 10)».

15.   Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1109

16.   Βλ. Αιτιολογική έκθεση νόμου υπ’ αριθμ. 3091/2002, «Απλουστεύσεις και βελτιώσεις στη φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου και άλλες διατάξεις»(ΦΕΚ/Α/330/24.12.2002)

17.   Βλ. Αιτιολογική έκθεση νόμου υπ’ αριθμ. 3091/2002, «Απλουστεύσεις και βελτιώσεις στη φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου και άλλες διατάξεις»(ΦΕΚ/Α/330/24.12.2002)

18.   Βλ. «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΦΕΚ/Α/151/16.9.1994) 

19.   Βλ. άρθρο 51 Α του ΚΦΕ(Ν. 2238/1994), «4.  Μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που (κατά την 1η Ιανουαρίου 2010 και εφεξής) δεν είναι κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάσταση τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία (μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2010):  α) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και  β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη.  Οι ανωτέρω προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.    7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή  νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς στο κράτος εκτός της Ελλάδας, ακόμη και αν η κατοικία ή η καταστατική ή η πραγματική έδρα του ή εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:  α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή  β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, «ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή». που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 του παρόντος Κώδικα στην Ελλάδα».

20.   Βλ. Παναγιώτης Δουβής, «Offshore» δραστηριότητες, Αθήνα 2003, σελ. 49

21.   Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1111

22.   Βλ. Παναγιώτης Δουβής, «Offshore» δραστηριότητες, Αθήνα 2003, σελ. 59-65

23.   Βλ. Παναγιώτης Δουβής, «Offshore» δραστηριότητες, Αθήνα 2008, σελ. 92,  Βλ. Άγγελος Π. Μπώλος, «Εξωχώριες εταιρίες(offshore companies) και ελληνική έννομη τάξη», ΝοΒ 61/2013, σελ. 941-942

24.   Βλ. www. sxoliastesxwrissynora.wordpress.com

25.   Βλ.www.efsyn.gr/?p=52679‎,www.kathimerini.gr/4dcgi/_w_articles_kathremote.../2013_500211‎

26.   Βλ. άρθρο 2 Ν. 4172/2013, «ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα: αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,  ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,  γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο». Βλ. (για την έννοια και τη διαφορά των εννοιών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και του ομίλου), Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-Transfer Pricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 6

27.   Βλ.Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1110 υποσημ. 6

28.   Βλ.  Νικόλαος Μπάρμπας, «Φοροαποφυγή από νομικής και ηθικής άποψης», περιοδικό  ΔΦΝ 2009, τόμος 63, σελ. 1546  

29.   Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1113 υποσημ. 10 και 1125 υποσημ.25

30.   Βλ. Νικόλαος Μπάρμπας, «Φοροαποφυγή από νομικής και ηθικής άποψης», περιοδικό  ΔΦΝ 2009, τόμος 63, σελ. 1547

 * Δικηγόρος, ΜΔΕ Παντείου Πανεπιστημίου