Επιτόκια δανείων για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου) και επιτόκια για έκπτωση τόκων δανείων από τρίτους

Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΥ 2017 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solae.gr

Στο νόμο 4172/2013 ΚΦΕ, σε δύο περιπτώσεις η συμ­μόρφωση με τις φορολογικές διατάξεις απαιτεί υπολογι­σμό τόκων με βάση επιτόκια που ανακοινώνονται από την Τράπεζα της Ελλάδος. Οι περιπτώσεις αυτές αναφέ­ρονται:

Α) Σε παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργα­ζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο (παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013) και

Β) Σε τόκους από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες περιπτ. α του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπά­νες).

Για κάθε μια από τις δύο περιπτώσεις σημειώνουμε τα ακόλουθα:

Α) Επιτόκια δανείων για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου)

Στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 του Κώδικα Φο­ρολογίας εισοδήματος (Ν.4172/2013) ορί­ζεται ότι: «Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημε­ρολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτό­κιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περί­πτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μη­νών θεωρείται δάνειο.»

Η μέθοδος υπολογισμού του επιτοκίου με βάση το οποίο θα προσδιοριστεί το ποσό του τεκμαρτού εισοδήματος του δανειολήπτη καθορίστηκε με την ΠΟΛ.1034/30.1.2014«Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄167)» στην οποία αναφέρεται:

«1. Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της πα­ραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013, λαμβάνε­ται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπε­ζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκα­τηγορία δανείου.

Αναλυτικότερα,προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτι­κών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψε­ων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επι­τόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ’ αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια.

Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζε­ται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβά­νεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοι­χης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα.

Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μη­νών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περι­γράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χο­ρήγησης της προκαταβολής.

Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφε­ται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιολαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπε­ραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.»

Παρατηρούμε ότι, σύμφωνα με την παραπάνω απόφα­ση,το επιτόκιο σχετίζεται με το σκοπό που αναγράφεται στη σύμβαση και, αν δεν αναγράφεται σκοπός, λαμβάνε­ται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς, που είναι ιδιαίτερα υψηλό.

Κατά συνέπεια η αναγραφή ενός σκοπού που μπορεί να αποδειχτεί θα οδηγήσει στην εφαρμογή ενός χαμηλότε­ρου επιτοκίου. Για παράδειγμα δεν μπορεί να οριστεί ως σκοπός του δανείου η απόκτηση κατοικίας,για να χρη­σιμοποιηθεί ένα χαμηλότερο επιτόκιο, χωρίς να προσκο­μιστούν στη συνέχεια στοιχεία που να αποδεικνύουν την διάθεση του δανείου σύμφωνα με τον αναγραφόμενο σκοπό. Επίσης η χορήγηση ενός, δυσανάλογα υψηλού ποσού δανείου σε σχέση με τις αποδοχές του δανειολή­πτη δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ως καταναλωτικό για σκοπούς καθορισμού χαμηλότερου επιτοκίου.

Με τις μέχρι τώρα οδηγίες το επιτόκιο με βάση το οποίο θα προσδιορίζεται το εισόδημα του δανειολήπτη θα εί­ναι, για όλη τη διάρκεια μέχρι την αποπληρωμή του δα­νείου, το επιτόκιο του μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή. Το τεκμαρτό εισόδημα του δανειολήπτη, σε μια φορολογική περίοδο, είναι η διαφορά μεταξύ των τόκων που υπολογίζονται με το επιτόκιο της παρ.3 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013 και των τόκων που πραγματικά κα­ταβλήθηκαν. Είναι προφανές ότι αν το επιτόκιο που συμφωνήθηκε είναι ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που υπο­λογίζεται με τις διαδικασίες που αναφέρθηκαν, κανένα τεκμαρτό εισόδημα δεν αποκτάται.

Αντίθετα βαριές είναι οι συνέπειες για την περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία δανείου, αφού τότε το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος.

Σημειώνουμε ότι επειδή τη στιγμή που χορηγήθηκε δεν έχει ανακοινωθεί το επιτόκιο του τρέχοντος μήνα θα πρέπει να αναζητηθεί το τελευταίο επίσημα δημοσιευ­μένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού Στην ιστοσελίδα της Τράπε­ζας της Ελλάδος υπάρχει στην κατηγορία Δελτία Τύπου, η ημερομηνία ανάρτησης(1)

(1) http://www.bankofgreece.gr/Pages/el/Bank/News/PressReleases/default.aspx?Filter_by_Subj=4

Η Τράπεζα της Ελλάδος ενημερώνει κάθε μήνα δύο πίνα­κες σε excel (με υστέρηση συνήθως ενός μηνός μηνός) ως εξής:

Πίνακας 1«Επιτόκια νέων τραπεζικών καταθέσεων από και δανείων προς κατοίκους της ζώνης του ευρώ (πο­σοστά % ετησίως, μη περιλαμβανομένων των επιβα­ρύνσεων εκτός εάν σημειώνεται διαφορετικά)

Πίνακας 2 «Τραπεζικά επιτόκια στα υφιστάμενα υπό­λοιπα των καταθέσεων και δανείων κατοίκων της ζώ­νης του ευρώ» (ποσοστά % ετησίως, στο τέλος του μήνα μη περιλαμβανομένων των επιβαρύνσεων)

Οι ορισμοί της ΠΟΛ α) Τραπεζικά δάνεια σε ευρώ, προς ιδιώτες, και β) υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς παραπέμπουν στον Πίνακα 1 «Επιτόκια νέων τραπεζικών καταθέσεων από και δανείων προς κατοίκους της ζώνης του ευρώ (ποσοστά % ετησίως, μη περιλαμβανομένων των επιβαρύνσεων εκτός εάν ση­μειώνεται διαφορετικά)»

Στους πίνακες αυτούς, τα επιτόκια για τις υπεραναλή­ψεις από τρεχούμενους λογαριασμούςπου εφαρμόζο­νται για δάνεια στα οποία δεν αναγράφεται συγκεκριμέ­νος σκοπός έχουν για την περίοδο από 1/1/2014 -31/12/2016 ως εξής:

Στη στήλη ημερομηνία ανάρτησης αναφέρεται η ημερο­μηνία που δημοσιεύτηκε ο πίνακας και έγινε γνωστό το επιτόκιο που θα πρέπει να εφαρμοστεί. Για παράδειγμα για παροχή που δόθηκε στις 1/12/2016 θα πρέπει να ληφθεί το επιτόκιο Σεπτεμβρίου 2016 ενώ για παροχή που δόθηκε στις 2/12/2016 θα πρέπει να ληφθεί το επι­τόκιο του Οκτωβρίου 2016 αφού αυτά ήταν διαθέσιμα τις δύο αυτές ημέρες.

Οι Πίνακες των επιτοκίων που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό των τεκμαρτών τόκων για τα φορολογι­κά έτη που ισχύει η διάταξη έχουν ως εξής(2):

(2) http://www.bankofgreece.gr/Pages/el/Statistics/rates_markets/deposits.aspx

Για την εφαρμογή του ορθού επιτοκίου όπως σημειώσα­με θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ημερομηνίες ανάρ­τησης που αναφέρονται στον παραπάνω πίνακα

Α) ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2014

Β) ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2015

Β) ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2016

Β) Επιτόκια για έκπτωση τόκων δανείων από τρίτους (Άρθρο 23 περ. α Ν.4172/2013)

Στις διατάξεις της περιπτ. α του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπά­νες), ορίζεται ότι:

«Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:

α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρί­τους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια,διατραπεζικά δά­νεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρί­ας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονι­κή περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού….».

Το στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας(Δ.Ο.Σ.), είναι ένα πολυσέλιδο ηλεκτρονικό έντυπο που εκδίδεται πλέον ανά δίμηνο από την Τράπεζα της Ελλά­δος και τα στοιχεία για το επιτόκιο ενός μηνός δημοσιο­ποιούνται με υστέρηση. Ο πίνακας που μας ενδιαφέρει είναι ο Πί­νακας «ΕΠΙΤΟΚΙΑ ΔΑΝΕΙΩΝ ΣΕ ΕΥΡΩ ΧΩΡΙΣ ΚΑ­ΘΟΡΙΣΜΕΝΗ ΔΙΑΡΚΕΙΑ ΑΠΟ ΤΑ ΕΓΧΩΡΙΑ ΝΧΙ ΠΡΟΣ ΚΑ­ΤΟΙΚΟΥΣ ΤΗΣ ΖΩΝΗΣ ΤΟΥ ΕΥΡΩ (ποσοστό % ετησίως)»

Για το θέμα αυτό υπάρχει εκτενής αναφορά στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015. Στο παράδειγμα της εγκυκλίου α­ναφέρεται: «Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχεί­ρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης,λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επι­τόκιο 10%και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015,όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%....».

Στην παραπάνω εγκύκλιο, που συντάχθηκε το Μάϊο του 2015, υπάρχει παράδειγμα για δάνειο που συνάφθηκε τον ίδιο μήνα σύνταξης της ερμηνείας. Το επιτόκιο του παραδείγματος προέρχεται από το τεύχος Μάρτιος - Α­πρίλιος 2015, με τελευταίο διαθέσιμο επιτόκιο αυτό του Μαρτίου 2015. Ο συντάκτης της ερμηνευτικής εγκυκλί­ου, αναζήτησε την δημοσιευμένη πληροφορία κατά την ημερομηνία σύναψης της σύμβασης και όχι τη μεταγε­νέστερη δημοσίευση ιστορικών στοιχείων, γεγονός που επιβεβαιώνεται και με τη διατύπωση: «Το σχετικό επι­τόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίση­μα δημοσιευμένο επιτόκιο τηςπλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυ­ρίας της Τράπεζας τηςΕλλάδος». Η μεταγενέστερη έρευνα για το επιτόκιο που πρέπει να ληφθεί υπόψη, δη­μιουργεί δυσκολίες αφού τα Δ.Ο.Σ δεν φέρουν ημερομη­νία δημοσιοποίησης. Σχετική ένδειξη που δεν προσδιορί­ζει την ημερομηνία έκδοσης, αλλά αποκλείει προγενέ­στερη έκδοση,είναι η πληροφορία της μορφής «Η τελευ­ταία ημερομηνία για τα στατιστικά στοιχεία που περι­λαμβάνονται στο παρόν τεύχος ήταν η 4η Μαΐου 2015». (Η συγκεκριμένη διατύπωση αφορά το τεύχος Μαρτίου Απριλίου 2015 που εκδόθηκε(αναρτήθηκε) στην Ιστοσε­λίδα της Τράπεζας της Ελλάδος στις 12/5/2015.

Σε κάθε έκδοση υπάρχει μια αναφορά στα επιτόκια των προηγούμενων μηνών του έτους αναφοράς και μέρους των μηνών της προηγούμενης χρήσεως. Στο τελευταίο διαθέσιμο τεύχος την ημερομηνία που γράφονται αυτές οι γραμμές (Νοέμβριος – Δεκέμβριος 2016) περιλαμβά­νονται οι μήνες Αύγουστος 2015 έως Νοέμβριο 2016. Τα τεύχη είναι διαθέσιμα στη ηλεκτρονική διεύθυνση:

(http://www.bankofgreece.gr/Pages/el/Publications/Sdos.aspx?Filter_By=4)

Η αυθεντική μορφή του πίνακα που περιλαμβάνεται στο τεύχος Νοέμβριος – Δεκέμβριος 16, έχει ως εξής:

Για τον υπολογισμό των μη εκπιπτόμενων τόκων των δανείων αυτής της κατηγορίας, τα πραγματικά επιτόκια θα πρέπει να συγκριθούν με τα επιτόκια πού ήταν δια­θέσιμα κατά την ημερομηνία της σύμβασης (κατά το πνεύμα και το γράμμα της εγκυκλίου) και όχι με τα επιτόκια που αφορούν τον μήνα της σύμβασης, όπως αυτά θα δημοσιευτούν μεταγενέστερα και στο βαθμό που τα υπερβαίνουν, ο υπερβάλλον τόκος θα πρέπει να ανα­μορφώνεται φορολογικά.

Συγκεντρώσαμε τα επιτόκια που ανακοινώθηκαν από 1/1/2014 έως σήμερα. Με τη βοήθεια του αρμοδίου τμήματος της Τράπεζας της Ελλάδος πληροφορηθήκαμε την ημερομηνία ανάρτησής τους

Η διακύμανση των επιτοκίων και η ημερομηνία ανάρτη­σης τους έχει ως εξής:

ΜΗΝΑΣ	%	ΤΕΥΧΟΣ	ΗΜ/ΝΙΑ ΑΝΑΡΤΗΣΗΣ
Ιουν-13	7,40	Ιούλιος - Αύγουστος 2013	27/09/13
Ιουλ-13	7,38	Ιούλιος - Αύγουστος 2013	27/09/13
Αυγ-13	7,33	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2013	11/01/14
Σεπ-13	7,15	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2013	11/01/14
Οκτ-13	7,13	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2013	18/02/14
Νοε-13	7,25	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2013	18/02/14
Δεκ-13	7,24	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2014	11/04/14
Ιαν-14	7,19	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2014	11/04/14
Φεβ-14	7,18	Μάρτιος - Απρίλιος 2014	21/05/14
Μαρ-14	7,18	Μάρτιος - Απρίλιος 2014	21/05/14
Απρ-14	7,16	Μάιος - Ιούνιος 2014	10/07/14
Μαϊ-14	7,17	Μάιος - Ιούνιος 2014	10/07/14
Ιουν-14	6,91	Ιούλιος - Αύγουστος 2014	12/09/14
Ιουλ-14	6,82	Ιούλιος - Αύγουστος 2014	12/09/14
Αυγ-14	6,70	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2014	14/11/14
Σεπ-14	6,56	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2014	14/11/14
Οκτ-14	6,49	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2014	23/01/15
Νοε-14	6,47	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2014	23/01/15
Δεκ-14	6,38	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2015	26/03/15
Ιαν-15	6,30	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2015	26/03/15
Φεβ-15	6,23	Μάρτιος - Απρίλιος 2015	12/05/15
Μαρ-15	6,25	Μάρτιος - Απρίλιος 2015	12/05/15
Απρ-15	6,15	Μάιος - Ιούνιος 2015	20/07/15
Μαϊ-15	6,13	Μάιος - Ιούνιος 2015	20/07/15
Ιουν-15	6,01	Ιούλιος - Αύγουστος 2015	15/09/15
Ιουλ-15	6,13	Ιούλιος - Αύγουστος 2015	15/09/15
Αυγ-15	6,04	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2015	10/11/15
Σεπ-15	6,02	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2015	10/11/15
Οκτ-15	6,01	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2015	27/01/16
Νοε-15	5,94	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2015	27/01/16
Δεκ-15	5,92	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2016	16/03/16
Ιαν-16	6,04	Ιανουάριος - Φεβρουάριος 2016	16/03/16
Φεβ-16	6,05	Μάρτιος - Απρίλιος 2016	24/05/16
Μαρ-16	6,00	Μάρτιος - Απρίλιος 2016	24/05/16
Απρ-16	5,98	Μάιος - Ιούνιος 2016	21/07/16
Μαϊ-16	5,86	Μάιος - Ιούνιος 2016	21/07/16
Ιουν-16	5,82	Ιούλιος - Αύγουστος 2016	13/09/16
Ιουλ-16	5,85	Ιούλιος - Αύγουστος 2016	13/09/16
Αυγ-16	5,83	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2016	15/11/16
Σεπ-16	5,81	Σεπτέμβριος - Οκτώβριος 2016	15/11/16
Οκτ-16	5,76	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2016	18/01/17
Νοε-16	5,70	Νοέμβριος - Δεκέμβριος 2016	18/01/17

Τα παραπάνω επιτόκια ισχύουν για δάνεια από τρίτους εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες και δάνεια προς συνδεδεμένες εταιρείες. Για όλες τις περιπτώσεις πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται στο νόμο (άρθρα 49 και 50) και αναφέρο­νται αναλυτικά στη σχετική ΠΟΛ και στις διατάξεις που ακολουθούν:

Στην ΠΟΛ.1113/2015 για το θέμα αυτό, δίνονται οι πα­ρακάτω διευκρινίσεις:

«1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτή­των. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:

α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά,διατραπεζικά και ομο­λογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυ­πταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανεί­ων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτι­κές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτό­κιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερο­μηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.

Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προ­κύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλό­χρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχει­ρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δά­νειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρημα­τοπιστωτικές επιχειρήσεις.

Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβά­νει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύ­ματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώ­νυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από ο­ποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 2 του ν.4172/2013.

Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη τουάρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση,καθόσον ακολουθούν τη σύμ­βαση αυτή.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α' θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.

Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων ης περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, ε­φαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατά­ξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού.Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με τηνΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.

Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, παρα­θέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευ­ρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομι­κής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.

Για την εφαρμογή της περίπτωσης α' του άρθρου αυτού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπίπτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκπί­πτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμένες επιχει­ρήσεις θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι διατάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49.

Στην έννοια των τόκων δανείων της παρούσας παραγρά­φου δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εται­ρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) του ν. 1905/1990 (τράπεζα ή ανώνυμη εται­ρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λει­τουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώ­ρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατά­ξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.»

Παραθέτουμε στη συνέχεια τις σχετικές διατάξεις του Ν. 4172/2013:

Άρθρο 49 Ν. 4172/2013 Υποκεφαλαιοδότηση

«1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρημα­τικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%)(3) των φο­ρολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέ­σεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέ­σεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε..

(3) Για τη χρήση 2016 το ποσοστό είναι 40%

2. Ο όρος«πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.

3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφό­σον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκα­τομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 και τις εται­ρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.»

Άρθρο 72 Ν.4172/2013 Μεταβατικές διατάξειςκαι έναρξη ισχύος

«………..

9. α. Η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 49 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2017. Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τό­κων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματι­κές δαπάνες στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν τα ακόλουθα ποσοστά των φορολο­γητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (ΕΒΙΤDΑ):

- το εξήντα τοις εκατό (60%) από την 1η Ιανουαρίου 2014,

- το πενήντα τοις εκατό (50%) από την 1η Ιανουαρίου 2015,

- το σαράντα τοις εκατό (40%) από την 1η Ιανουαρίου 2016,

β. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 49 τίθε­νται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2016. Κατά τη μετα­βατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τόκων αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφό­σον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε εκα­τομμυρίων (5.000.000) ευρώ το χρόνο.

γ. Οι διατάξεις του άρθρου 49 δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις ειδικού σκοπού, μόνο κατά το μέρος που αφορά στην εκτέλεση δημοσίου έργου ή την παροχή δη­μόσιας υπηρεσίας μέσω σύμβασης παραχώρησης, κατά την έννοια των προεδρικών διαταγμάτων 59/2007 και 60/2007, η οποία έχει κυρωθεί με νόμο, ή μέσω σύμβα­σης Σύμπραξης Δημοσίου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ. Ι.Τ.) κατά τις διατάξεις του ν. 3389/2005, οι οποίες συνάπτονται μέχρι και τις 31.12.2014».

Άρθρο 50 Ν.4172/2013 Ενδοομιλικές συναλλαγές

«1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγμα­τοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς ό­ρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσε­ων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, ο­ποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώ­νουν το ποσό του καταβλητέου φόρου.

2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμό­ζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδο­ομιλικές συναλλαγές».

Πηγή e-forologia