Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων

της Γιαννοπούλου Κωνσταντίνας

Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας

Μέλος της ΣΟΛ Α.Ε

Με τον ν.4172/2013 (άρθρο 26 Επισφαλείς απαιτήσεις) και βάσει της ΠΟΛ.1056/2.3.2015 αλλάζει ριζικά το τοπίο φορολογικής μεταχείρισης των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που μπορεί να σχηματίσει μια επιχείρηση.

Ο νομοθέτης με τις παραγράφους 1 έως 4 του άρθρου 26 του ν.4172 αλλά και την ΠΟΛ.1056/02.03.2015 καθορίζει τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζόμενων στις παραγράφους 5 έως 7 του άρθρου 26 (διατάξεις για τράπεζες & εταιρείες Leasing-factoring), που εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς ως εξής:

Όσον αφορά το σχηματισμό νέων προβλέψεων για τη χρήση του 2014, καθώς επίσης και το πώς χρησιμοποιούνται οι προβλέψεις αυτές για διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων από το 2014 και μετά, ο νόμος θέτει τα παρακάτω βασικά κριτήρια :

• Το ύψος της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, καθώς και ο χρονικό διάστημα για το οποίο παραμένει ανείσπρακτη η απαίτηση
• Το ποσοστό και τη βάση υπολογισμού σχηματισμού προβλέψεων
• Τις ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης

Στον παρακάτω συνοπτικό πίνακα παρουσιάζονται συνδυαστικά τα κριτήρια αυτά ως εξής:

Ύψος ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων	Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)	Ποσοστό σχηματισμού προβλέψεων	Βάση υπολογισμού	Προϋποθέσεις για τη δυνατότητα σχηματισμού φορολογικά αναγνωρίσιμων προβλέψεων
έως 1.000,00	Ø  12 μήνες	100%	Καθαρή αξία απαίτησης (χωρίς ΦΠΑ)	Κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης
Ø  1.000,00	Ø  12 μήνες	50%
	Ø  18 μήνες	75%
	Ø  24 μήνες	100%

Αναλυτικότερα αναφέρονται τα εξής:

α)      Για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.

β)       Για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον παραπάνω πίνακα

Οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται για τα πρόσωπα και τις κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων οι οποίες παρουσιάζονται συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα:

Πρόσωπα για τα οποία επιτρέπεται η εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων		Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες επιτρέπεται η εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων	Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες επιτρέπεταιυπό προϋποθέσεις ,η εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων	Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεταιη εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων
Όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία	Όλα τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα	Όλες οι επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμούςοι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτηση	Επισφαλείς απαιτήσεις κατά μέτοχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) καθώς και θυγατρικές εταιρείες της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%)	Επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των ΟΤΑ ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων κοινωνικής ασφάλισης κ.τ.λ

Επίσης, με τις νεότερες διατάξεις ο νομοθέτης διευρύνει τις κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων για τις οποίες οι επιχειρήσεις έχουν δικαίωμα σχηματισμού φορολογικά αναγνωρίσιμων προβλέψεων, λαμβάνοντας υπόψη και απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων, καθώς και κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε, χωρίς να περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες με χαρακτηριστικό παράδειγμα τις προκαταβολές προμηθευτών έναντι προσυμφωνημένης υπηρεσίας, που τελικά δεν προσφέρθηκε.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση, προκειμένου να κατασκευάσει αποθήκες, έχει συνάψει σύμβαση με κατασκευαστική εταιρεία, στην οποία κατέβαλε προκαταβολή 10.000 ευρώ. Η κατασκευαστική εταιρεία όμως περιήλθε σε παύση πληρωμών και δεν κατασκεύασε τις αποθήκες (και συνεπώς δεν εξέδωσε και το σχετικό τιμολόγιο).

Η επιχείρηση αυτή μπορεί να σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της προκαταβολής ποσού ευρώ 10.000,00.

Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Τέτοιες χορηγήσεις συνιστούν οι απαιτήσεις κεφαλαίου και οι απαιτήσεις των εγγεγραμμένων τόκων, όχι όμως και επισφαλών ή μη εισπράξιμων τόκων των επισφαλών απαιτήσεων ή απαιτήσεων μη παραγωγικών, τους οποίους οι τράπεζες δικαιούνται να μην εμφανίζουν ή εγγράφουν στα βιβλία τους, υποχρεούμενες να αποδεικνύουν ότι πρόκειται για τέτοιους τόκους, καθώς και η κάλυψη στο σύνολό του ή εν μέρει ομολογιακού δανείου ιδιωτικών επιχειρήσεων ή η απόκτηση μετοχών κατά τη σύσταση ανώνυμης εταιρείας ή αύξηση του κεφαλαίου της, για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι τίτλοι των ομολογιών ή μετοχών παραμένουν στο χαρτοφυλάκιο της τράπεζας. Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια γενικά προς το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του Δημοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες.

Πέρα από το ποσοστό έκπτωσης που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν από το εισόδημά τους, για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της χρήσης πρόσθετες ειδικές κατά περίπτωση προβλέψεις για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισμός τόκων

Σημαντική διαφοροποίηση από Ν.2238/1994

Δεν υφίσταται πλέον η προθεσμία της 8ετίας για διαγραφή απαιτήσεων από δάνεια (παρ.5 άρθρο 105 του ΚΦΕ 2238/1994), έναντι των οποίων είχε σχηματισθεί φορολογική πρόβλεψη (ειδική ) επισφάλειας ή αναστροφή των προβλέψεων αυτών στα κέρδη.

Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.

Οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής.

Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει.

Στον παρακάτω πίνακα αναφέρονται οι σχετικές περιπτώσεις :

Κατηγορία πίστωσης σε πελάτη/χρεώστη	Αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση
Ύπαρξη συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού όπου παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής	Η παρέλευση του χρόνου πίστωσης
Μη ύπαρξη συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού πέρα από το τιμολόγιο	Η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού
Περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια ή επιταγή	Ημερομηνία λήξης των γραμματίων ή ημερομηνία επιταγής αντίστοιχα

Για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, αυτό που λαμβάνεται υπόψη δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν.

Στην αξία της απαίτησης, προκειμένου για τον υπολογισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή υπηρεσίες, καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης. Αυτό άλλωστε ίσχυε και με τον προηγούμενο νόμο 2238/1994 αφού οι προβλέψεις σχηματίζονταν ως ποσοστό επί του τζίρου τους. Αντίθετα, λαμβάνονται υπόψη τυχόν επιστροφές ή εκπτώσεις επί των διενεργηθεισών πωλήσεων ή παρασχεθεισών υπηρεσιών.

Η ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.

Ποιες είναι οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης ;

Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc:

α)      με βάση το ύψος της απαίτησης,

β)       το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και

γ)       από άλλους παράγοντες

Όλες οι σχετικές ενέργειες εναπόκεινται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.

Στον παρακάτω συνοπτικό πίνακα παρουσιάζονται ποιες είναι οι κατάλληλες ενέργειες που διασφαλίζουν το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης και ποιες όχι.

Ενέργειες που διασφαλίζουν το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης	Ενέργειες που δεν διασφαλίζουν το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης
Η άσκηση ένδικου βοηθήματος	Η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες)
Η λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων
Η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα	Η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας,
Η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής,

Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 26 ορίζεται, ότι η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση:

α)      καταστεί εισπράξιμη

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα κάνει τις παρακάτω λογιστικές εγγραφές:

1^η εγγραφή:

λ.44.11	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις	ευρώ	ΧΧ
λ.84.00	«Έσοδα από αχρησιμοποίητες Προβλέψεις προηγούμενων ετών»	ευρώ		ΧΧ

β)       διαγραφεί

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα κάνει την παρακάτω λογιστική εγγραφή:

1^η εγγραφή:

λ.44.11	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας»	ευρώ	ΧΧ
λ. 84.00	«Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις»	ευρώ		ΧΧ

2^η εγγραφή

λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της καθαρής αξίας της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	ΧΧ
λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της αξίας ΦΠΑ της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	ΧΧ
λ. 30.XX	«Επισφαλής απαίτηση»	ευρώ		ΧΧ

Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α)      έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,

β)       έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου,

και

γ)       έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη σχετικές διατάξεις.

Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση ,με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος.

Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:

α)      τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,

β)       πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,

γ)       σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,

δ)       συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προ πτωχευτική διαδικασία),

ε)       σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.

στ)     σε περίπτωση διακοπής εργασιών (διακοπή στο μητρώο της Δ.Ο.Υ) κεφαλαιουχικών εταιρειών (Α.Ε,ΕΠΕ και ΙΚΕ)

Τα προαναφερθέντα είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης.

Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει ,όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.

Τα κατωτέρω δεν αποτελούν απόδειξη φερεγγυότητάς πελάτη ή χρεώστη:

α)      Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη.

β)       Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.

Από τις ανωτέρω διατάξεις είναι προφανές, ότι ο νομοθέτης με γνώμονα την αισθητή αρνητική επίδραση της οικονομικής κρίσης στην χρηματοοικονομική δραστηριότητα των επιχειρήσεων, αλλά και την μειωμένη ικανότητα τους να εισπράττουν τις απαιτήσεις τους, αυξάνοντας παράλληλα τον μέσο χρόνο είσπραξης απαιτήσεων, προσπαθεί να εναρμονιστεί με τις τρέχουσες συνθήκες αγοράς και να δώσει στις επιχειρήσεις το δικαίωμα για έναν ορθότερο και δικαιότερο τρόπο σχηματισμού προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

Ο χαρακτηρισμός ορθότερος αναφέρεται αρχικά στην ονομαστική πλέον καταγραφή των επισφαλών απαιτήσεων, αλλά και στη σύνδεση του δικαιώματος σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων και έκπτωσης αυτών από το φορολογητέο εισόδημα, με την ανάληψη κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης τους. Προς υπενθύμιση αναφέρουμε ότι με τις διατάξεις του ν.2238/1994 οι επιχειρήσεις είχαν το δικαίωμα να σχηματίσουν φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη 0,5% επί του τζίρου τους και στη συνέχεια να διαγράψουν τις απαιτήσεις αυτές από τα βιβλία του, ανεξάρτητα της πραγματικής ύπαρξης της επισφάλειας.

Από την άλλη, ο χαρακτηρισμός δικαιότερος αναφέρεται στη δυνατότητα που δίνει ο νέος νόμος στις επιχειρήσεις, πρώτον να σχηματίζουν προβλέψεις για όλες τις πραγματικές επισφαλείς απαιτήσεις τους, διευρύνοντας σημαντικά την βάση υπολογισμού, σε αντίθεση με τις διατάξεις του προηγούμενου νόμου σύμφωνα με τις οποίες, το ποσό για το οποίο οι επιχειρήσεις είχαν το δικαίωμα σχηματισμού αναγνωρισμένης φορολογικά πρόβλεψης ανερχόταν στο περιοριστικό ποσοστό 0,5% επί του τζίρου τους και δεύτερον να καταρτίζουν πιο αληθείς καταστάσεις χρηματοοικονομικής πληροφόρησης

Παρακάτω περιγράφονται αναλυτικότερα ορισμένοι λόγοι για τους οποίους θεωρούμε βελτιωμένο τον νέο νόμο, για τον σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων συγκριτικά με τον προηγούμενο, αλλά και προβληματισμοί που προκύπτουν κατά την εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων.

Διατάξεις του νόμου που θεωρούνται βελτιωμένες, συγκριτικά με αυτές του προηγούμενου νόμου

1)       Η ΠΟΛ.1056/02.03.2015 αναφέρει ότι οι ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις, δεν θα προκύπτουν με βάση το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη ,αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν.

Η διαδικασία αυτή μπορεί να φαίνεται αρχικά, πιο σύνθετη και χρονοβόρα, αλλά ουσιαστικά δίνει τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις, να παρακολουθούν με μεγαλύτερη ακρίβεια τις επισφαλείς απαιτήσεις τους και να λαμβάνουν τις κατάλληλες ενέργειες στην κάθε περίπτωση χωριστά.

2)       Με την ΠΟΛ.1056/02.03.2015 ο νομοθέτης διευρύνει τις κατηγορίες απαιτήσεων για τις οποίες προβλέπεται ο υπολογισμός των προβλέψεων και η απόσβεση αυτών, λαμβάνοντας υπόψη και τις απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων. Επιπλέον, τονίζεται ότι με τις νεότερες αυτές διατάξεις δεν περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες αλλά καταλαμβάνει κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε, όπως για παράδειγμα προκαταβολές προμηθευτών για υπηρεσίες που τελικά δεν προσφέρθηκαν.

3)       Με τις διατάξεις του νέου νόμου αποσαφηνίζεται το πεδίο των προϋποθέσεων διαγραφής επισφαλών απαιτήσεων, που με τον προηγούμενο νόμο ήταν ιδιαίτερα θολό. Συγκεκριμένα ο νομοθέτης καθορίζει εκείνες τις κατηγορίες πράξεων, που αποδεικνύουν την αφερεγγυότητα του οφειλέτη, αλλά αφήνει και το περιθώριο αποδοχής από την φορολογική αρχή, πράξεων οι οποίες είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης

Διατάξεις του νόμου, για τις οποίες προκύπτουν προβληματισμοί και χρήζουν διευκρίνισης από τον νομοθέτη

Θέμα 1^ο

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1056/02.03.2015, η δυνατότητα σχηματισμού προβλέψεων δεν αφορά μόνο σε απαιτήσεις από πελάτες, αλλά και σε απαιτήσεις από προκαταβολές που έχουν δοθεί σε προμηθευτές για παροχή συγκεκριμένης υπηρεσίας ή προμήθειας προϊόντων

Από την ανωτέρω διάταξη προκύπτουν ερωτήματα που χρήζουν διευκρίνισης από τον νομοθέτη. Αρχικά, η διάταξη αυτή έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις περί διαγραφής επισφαλών απαιτήσεων, καθώς η επιχείρηση για να διαγράψει την απαίτηση αυτή θα πρέπει προηγουμένως να έχει εγγράψει το ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο (περ.α της παρ.4 του άρθρου 26). Η προκαταβολή σε προμηθευτή είναι ταμιακή συναλλαγή και δεν έχει καταγραφεί ως έσοδο στα βιβλία της εταιρείας.

Επίσης, ιδιαίτερη δυσκολία υπάρχει στον διαχωρισμό προκαταβολών σε προμηθευτές που δόθηκαν για την παροχή συγκεκριμένων υπηρεσιών, αλλά τελικά δεν προσφέρθηκαν και σε προκαταβολές σε τρίτους που αφορούν ταμιακές διευκολύνσεις.

Κατά τη γνώμη μου, ο νομοθέτης πρέπει να καθορίσει αυστηρά κριτήρια για αυτές τις απαιτήσεις από προκαταβολές (πέρα από την ύπαρξη σύμβασης), ώστε να αποφευχθεί το φαινόμενο οι εταιρείες να εκπίπτουν έξοδα προβλέψεων από τα φορολογητέα έσοδα τους, για ποσά απαιτήσεων που δόθηκαν ως ταμιακή διευκόλυνση.

Θέμα 2^ο

Σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου νόμου, ο σχηματισμός πρόβλεψης από φορολογικής πλευράς υπολογίζεται στην καθαρή αξία της συναλλαγής, χωρίς ΦΠΑ. Ωστόσο, κατά το στάδιο της διαγραφής των επισφαλών απαιτήσεων, το ποσό της απαίτησης από τον εκάστωτε οφειλέτη (πελάτη ή χρεώστη) που διαγράφεται, περιλαμβάνει και την αξία του ΦΠΑ.

Στην περίπτωση αυτή, το ποσό του ΦΠΑ που διαγράφεται και μεταφέρεται ως έξοδο στα αποτελέσματα χρήσης, δεδομένο ότι είναι βεβαιωμένο και εκκαθαρισμένο θα αναγνωρίζεται προς έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα ή είναι πιθανό να αμφισβητηθεί η έκπτωση από το φορολογικό αποτέλεσμα του μέρους της απαίτησης που αντιστοιχεί στο ΦΠΑ.

Στο παράδειγμα που ακολουθεί παρουσιάζουμε τις κινήσεις σε λογιστική και φορολογική βάση, που πρέπει να κάνει μία επιχείρηση στην περίπτωση που επιλέξει α) να σχηματίσει πρόβλεψη για όλο το ποσό της απαίτησης (καθαρή αξία + φπα) και να αναμορφώσει φορολογικά το ποσό που αντιστοιχεί στο ΦΠΑ β) να σχηματίσει πρόβλεψη μόνο για την καθαρή αξία της απαίτησης (χωρίς ΦΠΑ)

Περίπτωση (α)

Έστω ότι μία επιχείρηση έχει σχηματίσει σχετική πρόβλεψη επί συνολικής αξίας επισφαλούς απαίτησης ποσού ευρώ (10.000,00 πλέον φπα 2.300,00 ) ήτοι συνολικό ποσό ευρώ 12.300,00 κάνοντας τις παρακάτω εγγραφές:

λ.83.11	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»	ευρώ	12.300,00
λ.44.11.ΧΧ	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας»	ευρώ		10.000,00
λ.44.11.ΧΧ	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της αξίας φπα»	ευρώ		2.300,00*

*Το ποσό της αξίας ΦΠΑ 2.300,00 θα αναμορφωθεί στη δήλωση εισοδήματος της επιχείρησης

Κατά το στάδιο διαγραφής από τα βιβλία, της απαίτησης από τον πελάτη, η επιχείρηση θα πρέπει να διαγράψει το συνολικό ποσό της απαίτησης (10.000,00 πλέον ΦΠΑ 2.300,00) ήτοι συνολικό ποσό ευρώ 12.300,00 κάνοντας τις παρακάτω εγγραφές:

1^η εγγραφή:

λ.44.11.ΧΧ	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας»	ευρώ	10.000,00
λ.44.11.ΧΧ	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της αξίας φπα»	ευρώ	2.300,00
λ. 84.00	«Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις»	ευρώ		12.300,00*

*Το ποσό της αξίας ΦΠΑ 2.300,00 θα αναμορφωθεί αρνητικά στη δήλωσης εισοδήματος της επιχείρησης, καθώς κατά τον αρχικό σχηματισμό του, η εταιρεία το έχει αναμορφώσει φορολογικά αυξάνοντας τα φορολογητέα της έσοδα.

2^η εγγραφή

λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της καθαρής αξίας της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	10.000,00
λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της αξία ΦΠΑ της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	2.300,00
λ. 30.XX	«Επισφαλής απαίτηση»	ευρώ		12.300,00

Η εταιρεία θα πρέπει να αναγνωρίσει φορολογικά τη ζημιά που αφορά το ποσό του ΦΠΑ ευρώ 2.300,00 και το οποίο είναι βέβαιο και εκκαθαρισμένο;

Περίπτωση (β)

Έστω ότι μία επιχείρηση έχει σχηματίσει σχετική πρόβλεψη επί καθαρής αξίας (χωρίς ΦΠΑ) επισφαλούς απαίτησης, ποσού ευρώ 10.000,00 (πλέον φπα 2.300,00 ) κάνοντας την παρακάτω εγγραφή:

λ.83.11	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»	ευρώ	10.000,00
λ.44.11.ΧΧ	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας»	ευρώ		10.000,00

Κατά το στάδιο διαγραφής από τα βιβλία της απαίτησης από τον πελάτη, η επιχείρηση θα πρέπει να διαγράψει το συνολικό ποσό της απαίτησης (10.000,00 πλέον ΦΠΑ 2.300,00) ήτοι συνολικό ποσό ευρώ 12.300,00 κάνοντας τις παρακάτω εγγραφές:

1^η εγγραφή:

λ.44.11	«Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας»	ευρώ	10.000,00
λ. 84.00	«Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις»	ευρώ		10.000,00

2^η εγγραφή

λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της καθαρής αξίας της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	10.000,00
λ.81.02.ΧΧ	«Ζημιά από τη διαγραφή της αξίας ΦΠΑ της επισφαλούς απαίτησης»	ευρώ	2.300,00
λ. 30.XX	«Επισφαλής απαίτηση»	ευρώ		12.300,00

Η εταιρεία θα πρέπει να αναγνωρίσει φορολογικά το έξοδο που αφορά ποσό του ΦΠΑ ευρώ 2.300,00 και το οποίο είναι βέβαιο και εκκαθαρισμένο;

Κατά τη γνώμη μου, βασιζόμενος κανείς στα παρακάτω δεδομένα θα μπορούσε να ισχυριστεί ότι η ζημιά από τη μη είσπραξη ΦΠΑ θα πρέπει να αναγνωριστεί φορολογικά. Τα δεδομένα είναι τα εξής:

α)      οι ενέργειες που αναφέρονται στον νόμο και που αποτελούν προϋπόθεση διαγραφής των επισφαλών απαιτήσεων καλύπτουν και το ποσό του ΦΠΑ, για τον οποίο η δικαιούχος επιχείρηση έχει αποκτήσει ασκητό και αγώγιμο δικαίωμα είσπραξης

β)       η διαγραφή της απαίτησης έναντι του επισφαλή πελάτη θα δημιουργήσει για αυτόν ένα έσοδο ίσο με το σύνολο της υποχρέωσης προς την Επιχείρηση που θα περιλαμβάνει και τον ΦΠΑ ο οποίος δεν πληρώθηκε και συνεπώς μπορεί να υποστηριχθεί, ότι η διαγραφή της απαίτησης θα δημιουργήσει ένα φορολογητέο έσοδο συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ στο επίπεδο του Πελάτη και μια εκπιπτόμενη ισόποση δαπάνη στο επίπεδο της Επιχείρησης

Σε διαφορετική περίπτωση τίθεται θέμα διπλής φορολόγησης της ίδιας φορολογητέας ύλης. 

Θέμα 3^ο

3)       Σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.

Εδώ προκύπτουν δύο προβληματισμοί:

α) Τι καθορίζει την καταλληλότητα των ενεργειών που θα πρέπει να ληφθούν σε κάθε περίπτωση επισφαλούς απαίτησης.

Ο νομοθέτης αφήνει ανοιχτό το ενδεχόμενο, να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Η έννοια πρόσφορη μπορεί να περιλαμβάνει ποικίλες ενέργειες οι οποίες, κατά πρώτον θα προσδιορίζονται ανάλογα με το ύψος των απαιτήσεων ( π.χ διαφορετικό χειρισμό σε μεγάλα ποσά επισφαλών απαιτήσεων έναντι μικρών) και τη φερεγγυότητα των πελατών ( π.χ καλή και μακροχρόνια, μέχρι πρότινος συνεργασία) και κατά δεύτερον θα μπορούν να επιφέρουν θετικά αποτελέσματα, κατά την διαδικασία είσπραξης των απαιτήσεων.

Η ΠΟΛ.1056/02.03.2015 ήρθε να προσθέσει στο σημείο αυτό άλλον έναν σημαντικό παράγοντα, για τον προσδιορισμό της καταλληλότητας των ενεργειών είσπραξης που είναι η κρίση της ελεγκτικής αρχής. Δηλαδή ο φορολογικός ελεγκτής θα πρέπει να κρίνει την καταλληλότητα των ενεργειών, αφού πρώτα συλλέξει τα απαραίτητα δικαιολογητικά.

Κατά τη γνώμη μου, κάθε περίπτωση επισφαλούς απαίτησης θα πρέπει να κρίνεται ξεχωριστά τόσο από την επιχείρηση αλλά και από την εκάστωτε ελεγκτική αρχή, με κριτήρια το ύψος και τη φύση της απαίτησης, αλλά και το βαθμό φερεγγυότητας τους κάθε οφειλέτη, ώστε να λαμβάνονται εκείνες οι ενέργειες, που θα αυξάνουν την πιθανότητα να επιφέρουν θετικά αποτελέσματα, αλλά και θα αποτρέπουν τον καταχρηστικό σχηματισμό προβλέψεων.

β) Η λήψη ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων πολύ μικρών ποσών (π.χ <1.000,00) μπορεί να εμπεριέχει μεγάλο και ασύμφορο κόστος.

Ο νομοθέτης ορίζει ότι για όλες τις κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων, ανεξαρτήτους ποσού, θα πρέπει να έχουν αναληφθεί κατάλληλες ενέργειες για την είσπραξης τους.

Κατά τη γνώμη μου, θα πρέπει να εξεταστεί το κριτήριο της σχέσης κόστους-οφέλους για κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων (π.χ μικρά ποσά), όπου η λήψη ενεργειών για την είσπραξη τους θεωρείται ιδιαίτερα δαπανηρή και ασύμφορη

Θέμα 4^ο

Οι διατάξεις του νέου νόμου, ενώ αναφέρουν τις προϋποθέσεις διαγραφής της σωρευμένης πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν καθορίζουν σχετικό χρονοδιάγραμμα στο οποίο θα πρέπει να διαγραφούν οι προβλέψεις αυτές, όπως προβλεπόταν με τον προηγούμενο νόμο.

Οι επιχειρήσεις δηλαδή φέρεται να έχουν το δικαίωμα να σχηματίζουν προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις χωρίς να απαιτείται να διαγράφουν τις απαιτήσεις αυτές σε συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, με συνέπεια να εμφανίζουν τόσο στα λογιστικά βιβλία τους, όσο και στις οικονομικές καταστάσεις τους συνεχώς αυξανόμενο ποσό σχηματιζόμενων προβλέψεων.

Επίσης, θεωρώ, πως θα ήταν σκόπιμο ο νομοθέτης να ορίσει συγκεκριμένο χρονοδιάγραμμα κατά το οποίο οι εταιρείες, θα μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, ώστε να αποφευχθεί το φαινόμενο οι διοικήσεις των εταιρειών, σχηματίζοντας ή όχι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ετήσια βάση , να διαμορφώνουν αντίστοιχα τα λογιστικά και φορολογικά τους αποτελέσματα τους.

Θέμα 5^ο

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2, άρθρου 26 του νόμου αναφέρεται ότι , δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια.

Ο προβληματισμός που προκύπτει στο σημείο αυτό είναι τι γίνεται στην περίπτωση που για την είσπραξη μιας επισφαλούς απαίτησης αρχικά λήφθηκε μία κατάλληλη ενέργεια, όπως αυτή καθορίζεται από τις διατάξεις του νόμου (π.χ μία διαταγή πληρωμής) την οποία στη συνέχεια ακολουθήσει μία δεύτερη ενέργεια η οποία θα δημιουργεί ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια.

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα πρέπει να αντιλογήσει την σχηματισμένη πρόβλεψη, μεταφέροντας την στα έσοδα της και συνεπώς να τη φορολογηθεί;

Τέλος, θεωρούμε απαραίτητο οι αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών να εκδόσουν νέα σαφέστερη εγκύκλιο, ώστε να αποτραπούν παρερμηνείες και τριβές μεταξύ των επιχειρήσεων και των ελεγκτικών αρχών.

Πηγή ΣΟΛ