taxheaven
του Γιώργου Α. Κορομηλά
Φορολογικού Συμβούλου, Συγγραφέα
1. Έκπτωση καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταμεία κύριας ασφάλισης και ταμεία προαιρετικής ασφάλισης
1.1. Αναδρομή
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείτο το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
Οι διατάξεις αυτές ίσχυαν για δαπάνες που είχαν πραγματοποιηθεί μέχρι και την 31.12.2010 (Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος μέχρι και το οικονομικό έτος 2011).
Στη συνέχεια με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 και με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προστέθηκε υποπερίπτωση γγ' στην περίπτωση β' της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 με την οποία προβλέπετο μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο και με ισχύ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1.1.2011 και μετά (Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2012 και επομένων).
1.2. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα
1.2.1. Ισχύουσες διατάξεις
Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε' στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η
καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. [1]
Σύμφωνα δε με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά.
Πίνακας 1 : Έκπτωση καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταμεία κύριας ασφάλισης και ταμεία προαιρετικής ασφάλισης
1.2.2. Χρήσιμες επισημάνσεις
1.2.2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Η νέα περίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται :
αα) Στα ταμεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο. [2]
ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
1.2.2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. [3]
β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της Διοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. [4]
1.2.2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές
Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδημά του με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως μορφής άσκησης δραστηριότητας (ατομική ή εταιρική). Ειδικότερα, με την επιφύλαξη διαφορετικής ερμηνευτικής προσέγγισης από τη Διοίκηση,[5] τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να εκπίπτουν :
α) Οι ατομικές επιχειρήσεις (εμπορικές, εμπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελματίες.
β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ.) :
αα) Σε ότι αφορά Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρείες και λοιπά, εκτός κοινοπραξιών, πρόσωπα οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για
την ασφάλιση των εταίρων μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εφόσον οι εταίροι δεν έχουν παράλληλα άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης ή ελευθερίου επαγγέλματος οπότε τις εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους δραστηριότητας.
ββ) Για τις κοινοπραξίες θεωρώ ότι δεν μπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως μέλη έχουν άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα.
γ) Τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. κ.λπ) :
αα) Σε ότι αφορά τις Ε.Π.Ε. και τις Ι.Κ.Ε. εκπίπτουν οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για τους εταίρους εκείνους που δεν λαμβάνουν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαμβάνουν αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αμοιβής προκειμένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήματος με συντελεστή 40%,[6]κατά συνέπεια δεν μπορούν να εκπέσουν και από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών αυτών προσώπων.
ββ) Σε ότι αφορά τις Α.Ε. θεωρώ ότι, μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.). Βέβαια η Διοίκηση με παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 για τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι δεν εκπίπτουν, θέση η οποία πρέπει να πάψει να υφίσταται μιας και οι εν λόγω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες και όχι προσωπικές δαπάνες φορολογουμένων φυσικών προσώπων.
1.2.2.4. Δικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών
α) Για να εκπέσει μία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις :
αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισμένη κατά ποσό,
ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόμου και να σχετίζεται με την επαγγελματική δραστηριότητα,
γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και
δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες και προβλέπονται από διάταξη νόμου ως άμεσα σχετιζόμενες με την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούμενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) με παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωμής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδρομείο ή μέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών - e-banking). [7]
Επισημάνσεις
i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραμμή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων.
ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 64.98 «Διάφορα έξοδα». Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 81.00.01
«Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων».
64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ
64.98 Διάφορα έξοδα
64.98.20 Εισφορές σε ταμεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε.
64.98.21 Εισφορές σε ταμεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο.
81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα
81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων
81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994
β) Επειδή σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά, συνάγεται ότι στα βιβλία μπορούν να καταχωρηθούν :
αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των μηνών Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσμα μετά από αυτή την ημερομηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισμένους, έτσι ώστε να τη χρησιμοποιήσουν για να έχουν μείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2013, περιλαμβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίμηνο του 2011 και τα πέντε δίμηνα του 2012).
ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.[8]
γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά και αφορούν ρύθμιση μη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για
αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.
Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγματικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγμα, σύμφωνα με σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγματικά.
Αντί επιλόγου
Τα αναφερόμενα στη μελέτη αυτή είναι απόψεις του υπογράφοντος στηριζόμενες στην ερμηνεία της σχετικής διάταξης αλλά και τις θέσεις της διοίκησης όπως αυτές είχαν καταγραφεί παλαιότερα (όταν δηλαδή οι εν λόγω δαπάνες εξέπιπταν από το εισόδημα ή παρείχαν έκπτωση φόρου).
Δυστυχώς, μέχρι και την ώρα που γράφονται αυτές οι γραμμές, η Διοίκηση δεν έχει εκδώσει ακόμα την σχετική εγκύκλιο διαταγή με αποτέλεσμα να μην γνωρίζουν οι φορολογούμενοι, ειδικά τα νομικά πρόσωπα, πως σκοπεύει να εφαρμόσει την εν λόγω διάταξη. Προβλήματα ερμηνευτικής προσέγγισης έχουν ανακύψει (όπως π.χ. τι θα γίνει με την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών αν φυσικό πρόσωπο συμμετέχει σε πάνω από μία εταιρείες κ.λπ.), προβλήματα τα οποία μπορούν να επιλυθούν απλά με την, σε σύντομο χρονικό διάστημα, έκδοση της σχετικής εγκυκλίου.
[1] Νέα υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως :
«εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.».
[2] Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταμεία ασφάλισης, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.
[3] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1029/17.2.2006.
[4] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993.
[5] Αν η Διοίκηση, μέσω της σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου, δεν δεχτεί την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών, είτε από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 είτε από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, τότε «νομοθετεί» δια της εγκυκλίου. Επισημαίνεται ότι, οι εγκύκλιοι διαταγές εκδίδονται με σκοπό να ερμηνεύσουν υφιστάμενες διατάξεις και να δώσουν οδηγίες ορθής και ενιαίας εφαρμογής αυτών.
[6] Οι διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής:
«α) Στα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%).
Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρία ή την εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά την καταβολή των μισθών και για την απόδοσή του εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους μισθούς που λαμβάνουν.».
α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα μέλη Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. ('Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999).
β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτομό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυμης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταμεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕΔΕ, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1093039/104 75/Β0012/26.11.1991).
8 Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου με αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008.
[8] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και τα έγγραφα με Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και 1089723/1748/Α0012/8.10.2007.
Φορολογικού Συμβούλου, Συγγραφέα
1. Έκπτωση καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταμεία κύριας ασφάλισης και ταμεία προαιρετικής ασφάλισης
1.1. Αναδρομή
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείτο το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
Οι διατάξεις αυτές ίσχυαν για δαπάνες που είχαν πραγματοποιηθεί μέχρι και την 31.12.2010 (Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος μέχρι και το οικονομικό έτος 2011).
Στη συνέχεια με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 και με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προστέθηκε υποπερίπτωση γγ' στην περίπτωση β' της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 με την οποία προβλέπετο μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο και με ισχύ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1.1.2011 και μετά (Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2012 και επομένων).
1.2. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα
1.2.1. Ισχύουσες διατάξεις
Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε' στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η
καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. [1]
Σύμφωνα δε με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά.
Πίνακας 1 : Έκπτωση καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταμεία κύριας ασφάλισης και ταμεία προαιρετικής ασφάλισης
Μέχρι και το οικονομικό έτος 2011
|
Οικονομικά έτη 2012 και 2013
|
Οικονομικό έτος 2014 και επόμενα
|
Αφαίρεση καταβαλλο μένων εισφορών από το εισόδημα
|
Μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού των καταβαλλομένων εισφορών
|
Έκπτωση των καταβαλλο μένων εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα
|
Περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994
|
Υποπερίπτωση γγ' της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994
|
Υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν.
|
Πηγή : Ίδια επεξεργασία.
|
1.2.2. Χρήσιμες επισημάνσεις
1.2.2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Η νέα περίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται :
αα) Στα ταμεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο. [2]
ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.
1.2.2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. [3]
β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της Διοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. [4]
1.2.2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές
Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδημά του με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως μορφής άσκησης δραστηριότητας (ατομική ή εταιρική). Ειδικότερα, με την επιφύλαξη διαφορετικής ερμηνευτικής προσέγγισης από τη Διοίκηση,[5] τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να εκπίπτουν :
α) Οι ατομικές επιχειρήσεις (εμπορικές, εμπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελματίες.
β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ.) :
αα) Σε ότι αφορά Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρείες και λοιπά, εκτός κοινοπραξιών, πρόσωπα οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για
την ασφάλιση των εταίρων μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εφόσον οι εταίροι δεν έχουν παράλληλα άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης ή ελευθερίου επαγγέλματος οπότε τις εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους δραστηριότητας.
ββ) Για τις κοινοπραξίες θεωρώ ότι δεν μπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως μέλη έχουν άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα.
γ) Τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. κ.λπ) :
αα) Σε ότι αφορά τις Ε.Π.Ε. και τις Ι.Κ.Ε. εκπίπτουν οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για τους εταίρους εκείνους που δεν λαμβάνουν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαμβάνουν αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αμοιβής προκειμένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήματος με συντελεστή 40%,[6]κατά συνέπεια δεν μπορούν να εκπέσουν και από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών αυτών προσώπων.
ββ) Σε ότι αφορά τις Α.Ε. θεωρώ ότι, μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.). Βέβαια η Διοίκηση με παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 για τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι δεν εκπίπτουν, θέση η οποία πρέπει να πάψει να υφίσταται μιας και οι εν λόγω καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες και όχι προσωπικές δαπάνες φορολογουμένων φυσικών προσώπων.
1.2.2.4. Δικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών
α) Για να εκπέσει μία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις :
αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισμένη κατά ποσό,
ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόμου και να σχετίζεται με την επαγγελματική δραστηριότητα,
γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και
δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες και προβλέπονται από διάταξη νόμου ως άμεσα σχετιζόμενες με την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούμενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) με παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωμής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδρομείο ή μέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών - e-banking). [7]
Επισημάνσεις
i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραμμή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων.
ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 64.98 «Διάφορα έξοδα». Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσμου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές μπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του λογαριασμού 81.00.01
«Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων».
64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ
64.98 Διάφορα έξοδα
64.98.20 Εισφορές σε ταμεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε.
64.98.21 Εισφορές σε ταμεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο.
81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα
81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων
81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994
β) Επειδή σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2014 και μετά, συνάγεται ότι στα βιβλία μπορούν να καταχωρηθούν :
αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των μηνών Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσμα μετά από αυτή την ημερομηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισμένους, έτσι ώστε να τη χρησιμοποιήσουν για να έχουν μείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2013, περιλαμβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίμηνο του 2011 και τα πέντε δίμηνα του 2012).
ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.[8]
γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και μετά και αφορούν ρύθμιση μη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για
αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται.
Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγματικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγμα, σύμφωνα με σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγματικά.
Αντί επιλόγου
Τα αναφερόμενα στη μελέτη αυτή είναι απόψεις του υπογράφοντος στηριζόμενες στην ερμηνεία της σχετικής διάταξης αλλά και τις θέσεις της διοίκησης όπως αυτές είχαν καταγραφεί παλαιότερα (όταν δηλαδή οι εν λόγω δαπάνες εξέπιπταν από το εισόδημα ή παρείχαν έκπτωση φόρου).
Δυστυχώς, μέχρι και την ώρα που γράφονται αυτές οι γραμμές, η Διοίκηση δεν έχει εκδώσει ακόμα την σχετική εγκύκλιο διαταγή με αποτέλεσμα να μην γνωρίζουν οι φορολογούμενοι, ειδικά τα νομικά πρόσωπα, πως σκοπεύει να εφαρμόσει την εν λόγω διάταξη. Προβλήματα ερμηνευτικής προσέγγισης έχουν ανακύψει (όπως π.χ. τι θα γίνει με την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών αν φυσικό πρόσωπο συμμετέχει σε πάνω από μία εταιρείες κ.λπ.), προβλήματα τα οποία μπορούν να επιλυθούν απλά με την, σε σύντομο χρονικό διάστημα, έκδοση της σχετικής εγκυκλίου.
[1] Νέα υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως :
«εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.».
[2] Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταμεία ασφάλισης, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.
[3] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συμπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1029/17.2.2006.
[4] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993.
[5] Αν η Διοίκηση, μέσω της σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου, δεν δεχτεί την έκπτωση των καταβαλλομένων ασφαλιστικών εισφορών, είτε από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 είτε από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, τότε «νομοθετεί» δια της εγκυκλίου. Επισημαίνεται ότι, οι εγκύκλιοι διαταγές εκδίδονται με σκοπό να ερμηνεύσουν υφιστάμενες διατάξεις και να δώσουν οδηγίες ορθής και ενιαίας εφαρμογής αυτών.
[6] Οι διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής:
«α) Στα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%).
Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρία ή την εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά την καταβολή των μισθών και για την απόδοσή του εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους μισθούς που λαμβάνουν.».
α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα μέλη Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. ('Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999).
β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτομό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυμης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταμεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕΔΕ, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: 1093039/104 75/Β0012/26.11.1991).
8 Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου με αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008.
[8] Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1042/8.2.1993 και τα έγγραφα με Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και 1089723/1748/Α0012/8.10.2007.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου